จากการกำกับดูแล สู่การออกหมายเรียกตรวจสอบภาษีอากร

การตรวจสอบภาษีอากรตามประมวลรัษฎากร เป็นอำนาจเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ที่กฎหมายประมวลรัษฎากร เพื่อสอบยันให้การเสียภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้องและครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด ซึ่งมีการกำหนดวิธีการตรวจสอบต่างกันไปตามแต่นโยบาย เพื่อให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากรตามสภาวการณ์ทางเศรษฐกิจ และสังคมเป็นสำคัญ สะท้อนแนวคิดหรือนโยบายของผู้มีอำนาจหน้าที่ในการบริหารการจัดเก็บในแต่ละยุคสมัย ในปีงบประมาณ 2560 เป็นต้นไป นโยบายการตรวจสอบภาษีอากรของกรมสรรพากร มีความชัดเจนว่า กรมสรรพากรได้มีการปรับเปลี่ยนแนวการตรวจสอบภาษีจากการกำกับดูแลเป็นการออกหมายเรียกตรวจสอบภาษี อีกครั้งหนึ่ง จึงขอนำมากล่าวเพื่อเป็นแนวทางให้ผู้ที่เกี่ยวข้องเป็นพื้นฐานเพื่อรองรับการตรวจสอบภาษีอากรของเจ้าพนักงานสรรพากรในโอกาสต่อไป

อนึ่ง บทบัญญัติที่กล่าวถึงในบทความนี้ ถ้ามิได้แสดงให้เห็นเป็นอย่างอื่น ให้หมายความถึง บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร

1. บทนำ

ประเภทภาษีอากรตามประมวลรัษฏากรแบ่งออกเป็น 2 ประเภทคือ ภาษีอากรประเมิน และภาษีอากรที่มิใช่ภาษีอากรประเมิน หรืออากรแสตมป์ ในส่วนของ “ภาษีอากรประเมิน” อันได้แก่ ภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ภาษีเงินได้นิติบุคคล ภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ นั้น หมายถึง ภาษีอากรประเภทที่กฎหมายกำหนดให้ผู้ต้องเสียภาษีอากรมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการประเมินตนเอง (Self-assessment) ว่า มีเงินได้หรือรายได้หรือรายรับในช่วงเวลาที่กฎหมายกำหนดเป็นจำนวนเท่าใด เมื่อคำนวณภาษีอากรได้เป็นจำนวนเงินภาษีอากรที่ต้องชำระหรือนำส่งหรือมีสิทธิขอคืนเป็นจำนวนเท่าใดแล้ว ให้ผู้ต้องเสียภาษีหรือผู้ต้องนำส่งภาษีอากรยื่นแบบแสดงรายการตามที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด และภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด พร้อมทั้งชำระหรือนำส่งภาษีอากร และปฏิบัติหน้าที่เกี่ยวกับภาษีอากรประเมินให้ถูกต้องครบถ้วน ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด และให้เจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้มีอำนาจตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการปฏิบัติการเกี่ยวกับหน้าที่ทางภาษีอากรของผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรนั้น กรณีเจ้าพนักงานประเมินพบว่ามีกรณีชำระหรือนำส่งภาษีอากร และการปฏิบัติการเกี่ยวกับหน้าที่ทางภาษีอากรไม่ถูกต้อง ครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่กฎหมายกำหนด ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีอากร พร้อมทั้งเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม หรือดำเนินคดีอาญาแก่ผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรนั้นต่อไป (Authoritative Assessment) ซึ่งผู้ต้องเสียภาษีหรือผู้ต้องนำส่งภาษีต้องชำระภายในกำหนดเวลา มิฉะนั้น ให้ถือเป็นภาษีอากรค้างตามนัยมาตรา 12 ที่รัฐต้องพิจารณาดำเนินการเร่งรัดให้ได้เงินภาษีอากรต่อไป ทั้งนี้ เพื่ออำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการจัดเก็บภาษีอากรตามเจตนารมณ์ของกฎหมาย

คำว่า “ประเมิน” ที่ปรากฏในมาตรา 38 บัญญัติว่า “และให้เจ้าพนักงานประเมินเป็นผู้ประเมินเกี่ยวกับภาษีในหมวดนี้” และการประเมินโดยเจ้าพนักงาน นั้น คำว่า “ประเมิน” หมายถึง การดำเนินการตามอำนาจหน้าที่ของเจ้าพนักงานประเมิน โดยการตรวจสอบ ไต่สวน วัดผล ประเมินผล และประเมินคุณค่าของการปฏิบัติและการเสียภาษีอากรของผู้ต้องเสียหรือนำส่งภาษีอากรว่าถูกต้อง ครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนดหรือไม่อย่างไร

ดังนั้น คำว่า “ประเมิน” ตามประมวลรัษฎากรต้องควบคู่กันไปกับ “ความถูกต้อง ครบถ้วน” ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราภาษีตามที่กฎหมายกำหนดเสมอ หาใช่การประมาณ (Appraisal) หรือการประเมินคุณค่า (Evaluation) แต่อย่างใดไม่ เว้นแต่ในกรณีจำเป็นเพื่อรักษาประโยชน์ของทางราชการ อาทิ กรณีผู้ต้องเสียภาษีไม่ให้ความร่วมมือในการปฏิบัติตามหมายเรียก ไม่ตอบคำถามโดยไม่มีเหตุอันสมควร ก็ให้อำนาจเจ้าพนักงานประเมินดำเนินการตามที่รู้เห็นว่าถูกต้อง ตามมาตรา 21 หรือมาตรา 25 หรือมาตรา 71 (1) หรือมาตรา 88/2 (6) หรือมาตรา 91/16 (8)

กล่าวอีกนัยหนึ่งการประเมินความถูกต้องในทางภาษีอากร ได้แก่ การประเมินความถูกต้องของจำนวนเงินภาษีอากรประเมินที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรตามที่กฎหมายกำหนด หรือที่นิยมเรียกกันว่า “การตรวจสอบภาษีอากร” นั่นเอง ซึ่งเจ้าพนักงานประเมินจะมีอำนาจประเมิน ก็ต่อเมื่อผู้ต้องเสียหรือผู้นำส่งภาษีอากรไม่ปฏิบัติหน้าที่ในยื่นรายการประเมินตนเองให้ถูกต้อง และครบถ้วน เท่านั้น

สำหรับอากรแสตมป์ ซึ่งมิใช่ภาษีอากรประเมิน แต่ก็กำหนดให้พนักงานเจ้าหน้าที่และนายตรวจมีอำนาจหน้าที่ในการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนอากรแสตมป์ที่ต้องเสีย และการปฏิบัติหน้าที่อื่นในทางอากรแสตมป์เช่นเดียวกัน

แต่เดิมการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร นั้น กรมสรรพากรใช้วิธีการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นหลัก โดยใช้ควบคู่กับการตรวจปฏิบัติการ โดยเฉพาะกับกรณีภาษีการค้า เนื่องจากจำนวนผู้เสียภาษีอากรมีไม่มากนัก เมื่อเทียบกับจำนวนเจ้าพนักงานประเมินและพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์

ครั้นเมื่อมีการนำระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะมาใช้บังคับแทนที่ภาษีการค้า การตรวจปฏิบัติการหรือการตรวจการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร ได้ถูกนำมาใช้ อาทิ การตรวจแนะนำ การตรวจปฏิบัติการทั่วไป การตรวจปฏิบัติการเฉพาะประเด็น การตรวจปฏิบ้ติการก่อนคืนภาษีมูลค่าเพิ่มหรือภาษีธุรกิจเฉพาะ การตรวจปฏิบัติการนับสินค้า โดยแบ่งเจ้าหน้าที่ตรวจสอบออกเป็นสองฝ่าย คือ ฝ่ายตรวจสอบ (ตส.) และฝ่ายตรวจปฏิบัติการ (ตป.) ซึ่งก่อให้เกิดปัญหาความซ้ำซ้อนในการตรวจสอบภาษีอากรผู้ต้องเสียภาษีรายหนึ่งๆ อาจต้องพบเจอการตรวจสอบจากเจ้าหน้าที่ตรวจสอบทั้งกรณีตรวจสอบตามหมายเรียก และการตรวจปฏิบัติการ สร้างความสับสนแก่ผู้ต้องเสียภาษีโดยเฉพาะกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม

ต่อมาในปีงบประมาณ 2545 ราวปลายปี พ.ศ. 2544 เป็นต้นมา กรมสรรพากรได้นำ “การกำกับดูแลผู้เสียภาษี โดยใกล้ชิด เป็นรายผู้ประกอบการ และให้เป็นปัจจุบัน” มาใช้แทนการตรวจโดยการออกหมายเรียก และการตรวจปฏิบัติการ ทั้งนี้ เพื่อให้การบริหารการจัดเก็บภาษีของกรมสรรพากรเหมาะสมตามสภาวะการณ์ทางเศรษฐกิจของประเทศ และจัดเก็บภาษีได้อย่างถูกต้องครบถ้วนให้เป็นปัจจุบัน โดยไม่ก่อให้เกิดหนี้ภาษีอากรค้าง

2. การตรวจปฏิบัติการ

การตรวจปฏิบัติการ หมายถึง การตรวจการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร ใช้กับกรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม ภาษีธุรกิจเฉพาะ และอากรแสตมป์

2.1 การตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม

      อาศัยอำนาจตามมาตรา 88/3 เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจในการตรวจปฏิบัติการเกี่ยวกับการปฏิบัติหน้าที่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการดังต่อไปนี้

      2.1.1 การสำรวจ (Canvassing) ได้แก่ การสำรวจแหล่งภาษีอากรด้วยวิธีการต่างๆ

      2.1.2 การตรวจแนะนำ (Educational Visit)

             การตรวจแนะนำ คือ การที่เจ้าพนักงานสรรพากรออกไปให้คำปรึกษาแนะนำ ตลอดจนชี้แจงและตอบข้อซักถามต่างๆ แก่ผู้ประกอบการ ณ สถานประกอบการของผู้ประกอบการ

             การแนะนำมีวัตถุประสงค์สำคัญเพื่อสร้างความรู้ ความเข้าใจให้แก่ผู้ประกอบการในส่วนที่เกี่ยวกับตัวบทกฎหมาย ระเบียบปฏิบัติ ตลอดจนวิธีการจัดทำบัญชีและการเก็บรักษาเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้อง และเพื่อให้คำปรึกษาแนะนำผู้ประกอบการในด้านต่างๆ อันจะทำให้ผู้ประกอบการสามารถกรอกแบบแสดงรายการภาษี และชำระภาษี หรือขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้อย่างถูกต้องภายในระยะเวลาที่กำหนด

             นอกจากนี้ ในการออกแนะนำนั้น จะทำให้เจ้าพนักงานสรรพากรสามารถรวบรวมข้อมูลต่างๆ เกี่ยวกับกิจการของผู้ประกอบการ ซึ่งจะสามารถนำมาใช้ประโยชน์ในการบริหารการจัดเก็บภาษี และควบคุมตรวจสอบภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการได้เป็นอย่างดีในโอกาสต่อไป

             การตรวจแนะนำจะกระทำในกรณีที่ผู้ประกอบการเริ่มประกอบการใหม่ หรือในกรณีที่ผู้ประกอบการต้องการคำปรึกษาแนะนำเป็นพิเศษ การแนะนำถือเป็นความจำเป็นที่ต้องระดมการแนะนำให้ผู้ประกอบการมีความรู้ความเข้าใจในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มอย่างกว้างขวางและทั่วถึง

      2.1.3 ตรวจปฏิบัติการ (Routine Control Visit)

             การตรวจปฏิบัติการเป็นการตรวจสถานประกอบการของผู้ประกอบการทุกรายอย่างเป็นระบบตามระยะเวลาที่กำหนดไว้ โดยอาศัยอำนาจตามมาตรา 88/3 ที่กำหนดให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจเข้าไปในสถานประกอบการของผู้ประกอบการ ไม่ว่าจะเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนหรือไม่ หรือในสถานที่อื่นที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือระหว่างเวลาทำการของผู้ประกอบการ และทำการตรวจสอบเพื่อให้ทราบว่าผู้ประกอบการได้ปฏิบัติการโดยถูกต้องตามบทบัญญัติในหมวดนี้หรือไม่ ในการนี้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจสั่งผู้ประกอบการ หรือบุคคลที่อยู่ในสถานที่นั้นให้ปฏิบัติการ เท่าที่จำเป็นเพื่อประโยชน์ในการตรวจสอบเอกสารหลักฐานต่าง ๆ อันควรแก่เรื่อง และมีอำนาจยึดเอกสารหลักฐานเหล่านั้นมาตรวจสอบไต่สวนได้ ทั้งนี้ เจ้าพนักงานประเมินต้องแสดงบัตรประจำตัว พร้อมทั้งหนังสือหรือหลักฐานต่อผู้ที่เกี่ยวข้องเมื่อเข้าไปทำการตรวจสอบ

             ความถี่ของการตรวจปฏิบัติการสำหรับผู้ประกอบการแต่ละรายจะแตกต่างกันไป เช่น ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายใหญ่จะต้องเข้าตรวจปฏิบัติการทุกปี รายขนาดกลางทุก 2 ปี หรือรายขนาดเล็กทุก 4 ปี  ในการตรวจปฏิบัติการแต่ละครั้งจะต้องมีการตรวจเอกสารหลักฐานต่างๆ กับรายการที่ปรากฏในแบบแสดงรายการ เพื่อยืนยันว่าการยื่นแบบแสดงรายการเป็นไปอย่างถูกต้องและครบถ้วน

             การตรวจปฏิบัติการทั่วไปจะเป็นการตรวจสอบแบบแสดงรายการของงวดภาษีงวดในงวดหนึ่งเท่านั้น แต่ถ้ามีปัญหาเกี่ยวข้องกับเดือนภาษีอื่นๆ ก็จะมีการตรวจโยงไปถึงเดือนภาษีนั้นด้วย

             ในการออกตรวจปฏิบัติการแต่ละครั้งนั้นจะได้มีการตรวจการจัดทำบัญชี การเก็บรักษาเอกสารหลักฐานต่างๆ ว่า เป็นไปตามที่กฎหมายกำหนดหรือไม่ ขณะเดียวกันเจ้าพนักงานสรรพากรก็จะได้ให้คำปรึกษา และแนะนำแนวทางปฏิบัติเกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มให้แก่ผู้ประกอบการด้วย รวมทั้งจะได้มีการรวบรวมข้อมูลต่างๆ ของผู้ประกอบการ เพื่อใช้พิจารณากำหนดความถี่ของการตรวจปฏิบัติการครั้งต่อๆ ไปด้วย ระยะเวลาที่ใช้ในการตรวจปฏิบัติการ จะขึ้นอยู่กับขนาดและประเภทของกิจการ ซึ่งโดยทั่วไปจะใช้เวลาโดยเฉลี่ยประมาณ 2 วันต่อราย

             ในการตรวจปฏิบัติการครั้งหนึ่งๆ หากตรวจสอบพบการกระทำความผิด ที่เป็นความเล็กน้อยที่ผู้ประกอบการมิได้มีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็ให้พนักงานเจ้าหน้าที่ให้คำแนะนำและแนวทางปฏิบัติที่ถูกต้อง  ถ้าเป็นความผิดในส่วนที่เป็นสาระสำคัญ ที่ผู้ประกอบการมีเจตนาหลีกเลี่ยง ก็จะทำการประเมินภาษีเพิ่มเติม หรือดำเนินการตรวจสอบอย่างละเอียดต่อไป

             การตรวจปฏิบัติการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม แบ่งเป็น 5 กรณีดังนี้

             (1) การตรวจปฏิบัติการทั่วไป

             (2) การตรวจปฏิบัติการก่อนคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม

             (3) การตรวจปฏิบัติการนับสินค้าคงเหลือ

             (4) การตรวจสอบยันใบกำกับภาษี (สอบยันทั่วไป และสอบยันรายใหญ่)

             (5) การตรวจปฏิบัติการเฉพาะประเด็น

2.2 การตรวจปฏิบัติการภาษีธุรกิจเฉพาะ

      อาศัยอำนาจตามมาตรา 91/21 (5) ซึ่งให้นำความตามมาตรา 88/3 มาใช้บังคับโดยอนุโลม แนวทางปฏิบัติโดยทั่วไปจึงเหมือนกับการตรวจปฏิบัติการภาษีมูลค่าเพิ่ม เพียงแต่เปลี่ยนประเภทภาษีอากรมาเป็นภาษีธุรกิจเฉพาะ และตัดประเภทการตรวจปฏิบัติที่ไม่เกี่ยวข้องออกไป อาทิ การตรวจปฏิบัติการนับสินค้าคงเหลือ และการตรวจสอบยันใบกำกับภาษี

2.3 การตรวจปฏิบัติการอากรแสตมป์

       อาศัยอำนาจตามมาตรา 123 เมื่อมีเหตุสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่หรือนายตรวจมีอำนาจเข้าไปในสถานการค้า หรือสถานที่ที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาที่เปิดทำการของสถานการค้าหรือสถานที่นั้น เพื่อทำการตรวจสอบตราสารว่า ได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามความในมาตรา 104 หรือไม่ หรือทำการตรวจสอบเพื่อทราบว่าได้ออกใบรับตามความในมาตรา 105 มาตรา 106 หรือทำหรือเก็บต้นขั้วสำเนาใบรับตามความในมาตรา 105 ทวิ หรือทำ หรือเก็บบันทึกตามความในมาตรา 105 ตรี หรือไม่ กับมีอำนาจเรียกและยึดตราสาร หรือเอกสาร และออกหมายเรียกตัวผู้มีหน้าที่เสียอากร ผู้ทรงตราสาร หรือผู้ถือเอาประโยชน์แห่งตราสาร และพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาไต่สวนได้

3. การกำกับดูแลผู้เสียภาษี โดยใกล้ชิด เป็นรายผู้ประกอบการ และให้เป็นปัจจุบัน

การกำกับดูแลผู้เสียภาษี โดยใกล้ชิด เป็นรายตัวผู้ประกอบการ และให้เป็นปัจจุบัน นั้นมุ่งเน้นการดำเนินการให้เกิดความเป็นธรรม และทั่วถึง โดยการติดตามการชำระภาษี และการบริหารงานจัดเก็บภาษีผู้ประกอบการให้ชำระภาษีถูกต้องเป็นปัจจุบัน การพิจารณาการคืนภาษี การตรวจสอบภาษี รวมทั้งการให้บริการด้านภาษีอากร

3.1 หน้าที่ของเจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแล

      3.1.1 ให้บริการคำแนะนำด้านภาษีอากรแก่ผู้ประกอบการรายที่ได้รับมอบหมาย

      3.1.2 ดูแลการชำระภาษีของผู้ประกอบการก่อนและหลังพ้นกำหนดวันยื่นแบบแสดงรายการทุกประเภทภาษี

      3.1.3 วิเคราะห์ข้อมูลการยื่นเสียภาษีอากรทุกประเภทภาษี

      6.1.4 ออกตรวจสภาพกิจการของผู้ประกอบการ พิจารณาการขอคืนภาษีของผู้ประกอบการ  รวมถึงการพิจารณาความเหมาะสมในการคืนภาษี

      3.1.5 ตรวจสอบภาษีอากรทุกประเภทภาษี

3.2 ขั้นตอนในการกำกับดูแล มีดังนี้

     3.2.1  แต่ละทีมงานต้องวางแผนการออกตรวจสภาพกิจการเป็นการล่วงหน้าเป็นรายเดือนหรือรายไตรมาส  ให้เหมาะสมกับปริมาณงานและอัตรากำลัง และเสนอต่อผู้บังคับบัญชา เพื่อที่ผู้บังคับบัญชาจะได้ทราบโดยใกล้ชิดและสามารถปรับเปลี่ยนแผนปฏิบัติงานได้

     3.2.2 ในการปฏิบัติตามแผน ทีมงานย่อยมีหน้าที่รวบรวมข้อมูลเกี่ยวกับผู้ประกอบการทุกประเภท ทั้งข้อเท็จจริงในการประกอบธุรกิจ และภาษีอากรที่เกี่ยวข้อง จากนั้นทำการวิเคราะห์ข้อมูลการชำระภาษีของผู้ประกอบการทุกประเภท  ทั้งข้อมูลจากแหล่งข้อมูลภายใน และแหล่งข้อมูลภายนอก แล้วพิจารณาข้อมูลที่บันทึกจากแบบแสดงรายการภาษี เช่น ตามแบบบันทึกเปรียบเทียบการชำระภาษี เป็นรายเดือน และสภาวการณ์ทางเศรษฐกิจในช่วงเวลานั้นๆ หากพบความผิดปกติจะต้องเข้าไปดูข้อมูลจากระบบคัดค้นข้อมูลผู้เสียภาษีรายตัวและข้อมูลต่างๆ ในเครือข่ายคอมพิวเตอร์ หากเห็นว่าควรทำการตรวจสภาพกิจการ ให้เสนอต่อหัวหน้าทีมงานโดยเร็ว

     3.2.3  ให้สรรพากรพื้นที่พิจารณาภาพรวมของการจัดเก็บ  ดูความผิดปกติของการชำระภาษีของผู้ประกอบการในแต่ละทีมงานกำกับดูแลการบริหารการจัดเก็บให้เป็นไปตามเป้าหมาย

3.3 การตรวจสภาพกิจการ 

     3.3.1 การตรวจสภาพกิจการ เป็นงานหลักของการกำกับดูแลที่จะให้เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลทราบว่าผู้ประกอบการมีสถานประกอบการอยู่ ณ ที่ใด และมีสภาพกิจการเหมาะสมกับการยื่นเสียภาษีหรือไม่ โดยมุ่งเน้นประเด็นสภาพข้อเท็จจริงของกำลังการผลิต การจ้างแรงงาน สินค้าและวัตถุดิบคงเหลือและข้อมูลบ่งชี้ที่จะนำไปคำนวณหารายรับของกิจการได้  โดยให้ความสำคัญกับประเภทกิจการเป็นลำดับแรก คือ ผู้ส่งออก ผู้ประกอบการรายใหญ่ และให้จัดลำดับการตรวจสภาพกิจการของผู้ประกอบการที่เหลือ  อาทิ ประเภทกิจการที่มีความเสี่ยงสูงในการชำระภาษีดังนี้ ผู้ผลิต ผู้ให้บริการ กิจการซื้อมา- ขายไป ผู้ประกอบการอื่น นิติบุคคลตั้งใหม่ กิจการที่มีข้อมูลเสียภาษีผิดปกติ  เช่น  จากการการกำกับดูแลจากการขอคืนภาษี  ฯลฯ ประเภทกิจการที่มีศักยภาพในการชำระภาษี และกรณีอื่น  ๆ

      3.3.2 ออกตรวจสภาพกิจการทุกรายตามลำดับความสำคัญ โดยมีวัตถุประสงค์เพื่อให้เห็นสภาพอาคาร โรงงาน สำนักงาน เครื่องจักร สินค้าคงเหลือ วัตถุดิบคงเหลือ ปริมาณคนงาน ทรัพย์สินอื่นๆ และสภาพของการประกอบกิจการ ให้แน่ใจว่าในการยื่นแบบแสดงรายการฯ และการชำระภาษีของผู้ประกอบกิจการ ถูกต้องตามข้อเท็จจริงในปัจจุบัน และเมื่อได้ตรวจสภาพกิจการแล้ว จะไม่ดำเนินการตรวจสภาพกิจการซ้ำในปีงบประมาณเดียวกัน  เว้นแต่มีเหตุอันเชื่อได้ว่าสภาพกิจการเปลี่ยนแปลงไป

             การตรวจสภาพกิจการ เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลต้องพิจารณาความน่าเชื่อถือของผู้ประกอบการ  โดยดำเนินการ  ดังนี้

             (1) ดูสภาพความเก่า ใหม่ ความมั่นคงถาวร และการบำรุงรักษาอาคาร โรงงาน สำนักงานและกรรมสิทธิ์ในทรัพย์สินส่วนที่เป็นอสังหาริมทรัพย์

             (2) ดูสภาพความเก่า ใหม่ ปริมาณและอัตรากำลังการผลิตของเครื่องจักร

             (3) ดูลักษณะการประกอบกิจการที่แท้จริงของผู้ประกอบการ

             (4) ดูวัตถุดิบคงเหลือ และหรือสินค้าคงเหลือ ดังนี้

                   (ก) ปริมาณ มูลค่าของวัตถุดิบคงเหลือและสินค้าคงเหลือ ณ วันเข้าตรวจ เปรียบเทียบกับรายงานหรือบัญชีที่เกี่ยวข้อง โดยใช้กระบวนการ ชั่ง ตวง วัด เพื่อหาปริมาณวัตถุดิบที่ใช้ในการผลิต  ปริมาณสินค้าที่ผลิตได้เปรียบเทียบกับปริมาณสินค้าที่ขายไป และสินค้าคงเหลือเพื่อประเมินมูลค่าว่ามีความแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญหรือไม่ ถ้าแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญ ในกรณีที่เป็นผู้ผลิตให้ทดสอบกระบวนการผลิตเป็น  ขั้นตอนต่อไป

                         ในกรณีที่ไม่ใช่ผู้ผลิต  สุ่มปริมาณสินค้าที่มีอยู่จริงเปรียบเทียบกับรายงานหรือบัญชีที่เกี่ยวข้องถ้าพบว่ามีความแตกต่างอย่างมีนัยสำคัญให้ผู้ประกอบการปรับปรุงให้ถูกต้อง

                   (ข) ดูการควบคุมภายในเกี่ยวกับวัตถุดิบ และสินค้าคงเหลือ ประกอบด้วย  ระบบการสั่งซื้อ และการเบิกจ่ายสามารถควบคุมได้ทุกขั้นตอน หรือไม่มีการควบคุม หรือการควบคุมไม่เพียงพอ การเก็บรักษาเป็นระบบ แยกเป็นแผนก หมวดหมู่ สะดวกต่อการดูแลตรวจนับเพียงใด

                   (ค) ระยะเวลาที่วัตถุดิบหรือสินค้านั้นคงเหลืออยู่ เพื่อดูอัตราการหมุนเวียนของวัตถุดิบ หรือสินค้า (จำนวนครั้ง) ว่าน่าเชื่อถือเหมาะสมกับลักษณะการประกอบกิจการเพียงใด

             (5)  ในกรณีผู้ผลิต ให้พิจารณาวัตถุดิบหลักของกิจการ กระบวนการผลิต  สูตรการผลิต รวมทั้งสุ่มตรวจผลผลิตที่ได้จริง ในช่วงเวลาใดเวลาหนึ่งของวันที่เข้าตรวจ

             (6)  การซื้อวัตถุดิบ ซื้อและขายสินค้ากับบุคคลใดเป็นส่วนใหญ่ และบุคคลนั้นมีความสัมพันธ์ด้านทุน หรือด้านการจัดการกับผู้ประกอบการหรือไม่

             (7)  จำนวนพนักงาน และคนงานทั้งหมด จำนวนเงินเดือน และค่าจ้างที่จ่ายในแต่ละเดือน เพื่อเปรียบเทียบกับการยื่นแบบแสดงรายการฯ ภ.ง.ด.1  ภ.ง.ด.1 ก และเพื่อพิจารณาประกอบขนาดของกิจการที่แท้จริง

             (8)  พิจารณาหรือวิเคราะห์รายการในแบบ ภ.ง.ด.50 งบการเงินสำหรับรอบระยะเวลาบัญชีปีล่าสุด พร้อมทั้งงบทดลองและกระดาษทำการของผู้สอบบัญชี (ถ้ามี)

     3.3.4 เมื่อได้ตรวจสภาพกิจการแล้ว เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลต้องจัดทำรายงานการตรวจสภาพกิจการ วิเคราะห์การยื่นแบบแสดงรายการภาษี และเสียภาษีของผู้ประกอบการ ในรายผู้ประกอบการที่พบว่า รายรับตามแบบแสดงรายการภาษีฯ ที่ยื่นไว้นั้น อาจไม่ถูกต้องครบถ้วนตามสภาพข้อเท็จจริงของการประกอบกิจการ เจ้าหน้าที่ผู้กำกับดูแลจะเชิญพบผู้ประกอบการ เพื่อสอบถามข้อเท็จจริงของการประกอบการเพิ่มเติม แล้วรายงานความเห็น เพื่อขอยุติเรื่องในรายที่ไม่พบความผิดปกติ หรือขออนุมัติดำเนินการตามควรแก่กรณีในรายที่พบความผิดปกติ เช่น การตรวจปฏิบัติการ การขยายฐานภาษี การออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นต้น

     3.3.5 การตรวจสภาพกิจการ ต้องดำเนินการให้เสร็จสิ้นภายในวันที่ออกตรวจสภาพกิจการ และจัดทำรายงานการตรวจสภาพกิจการ เสนอผู้บังคับบัญชาภายใน 15 วัน   นับแต่วันที่ออกตรวจสภาพกิจการ

3.4 การตรวจอื่น ๆ อาทิ การตรวจการขอคืนภาษี รวมถึงการพิจารณาความเหมาะสมในการคืนภาษี และการตรวจสอบภาษีอากร รวมถึงการตรวจเฉพาะประเด็นกรณีต่างๆ ให้ถือปฏิบัติตามแนวทางที่กำหนดไว้ในเรื่องนั้นๆ

4. การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร

 การออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากรเพื่อตรวจสอบภาษีอากร เป็นการดำเนินการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรที่ต้องเสียหรือนำส่ง และการชำระอากรแสตมป์ รวมทั้งการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรโดยละเอียด โดยการใช้เทคนิคการตรวจสอบบัญชีและเอกสารหลักฐานทางภาษีอากรหรือเอกสารหลักฐานอื่นที่เกี่ยวข้อง 

4.1 วัตถุประสงค์ของการออกหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร

      4.1.1 เพื่อเสริมสร้างให้การเสียหรือการนำส่งภาษีอากร และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากรเป็นไปโดยถูกต้อง และครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด

      4.1.2 เพื่อป้องปรามการหลีกเลี่ยงภาษีอากร

      4.1.3 เพื่ออำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากร

      4.1.4 เพื่อหาแนวทางในการอุดช่องโหว่ของกฎหมาย

      4.1.5 เพื่อพัฒนาระบบบริหารการจัดเก็บภาษีอากร

4.2 หมายเรียกตามประมวลรัษฎากร

      4.2.1 กรณีภาษีเงินได้ ทั้งกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดาและภาษีเงินได้นิติบุคคล

             (1) กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีก่อนได้รับหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 19 ดังนี้

                   “มาตรา 19 เว้นแต่จะมีบทบัญญัติไว้เป็นอย่างอื่น กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ ให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้ยื่นรายการนั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ผู้ยื่นรายการหรือพยานนั้น นำบัญชีเอกสารหรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย ทั้งนี้ การออกหมายเรียกดังกล่าว จะต้องกระทำภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง เว้นแต่กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร หรือเป็นกรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ แต่กรณีขยายเวลาเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากรให้ขยายได้ไม่เกินกำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร”

                   (ก) กรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีเหตุอันควรเชื่อว่า ผู้ใดแสดงรายการตามแบบที่ยื่นไม่ถูกต้องตามความจริงหรือไม่บริบูรณ์ จะต้องดำเนินการออกหมายเรียกฯ ภายในเวลาสองปี นับแต่วันที่ได้ยื่นรายการไม่ว่าการยื่นรายการนั้น จะได้กระทำภายในเวลาที่กฎหมายกำหนด หรือเวลาที่รัฐมนตรีหรืออธิบดีขยายหรือเลื่อนออกไปหรือไม่ ทั้งนี้ แล้วแต่วันใดจะเป็นวันหลัง   

                   (ข) กรณีปรากฏหลักฐานหรือมีเหตุอันควรสงสัยว่าผู้ยื่นรายการมีเจตนาหลีกเลี่ยงภาษีอากร อธิบดีกรมสรรพากรจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่เกินห้าปีนับแต่วันที่ได้ยื่นรายการ

                   (ค) กรณีจำเป็นเพื่อประโยชน์ในการคืนภาษีอากร อธิบดีจะอนุมัติให้ขยายเวลาการออกหมายเรียกดังกล่าวเกินกว่าสองปีก็ได้ แต่ต้องไม่กำหนดเวลาตามที่มีสิทธิขอคืนภาษีอากร กล่าวคือ ภายใน 3 ปี นับแต่วันพ้นกำหนดเวลาการยื่นรายการ

             (2) กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีก่อนได้รับหมายเรียกตามประมวลรัษฎากร อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 23 ดังนี้

                   “มาตรา 23 ผู้ใดไม่ยื่นรายการ ให้อำเภอหรือเจ้าพนักงานประเมินแล้วแต่กรณี มีอำนาจออกหมายเรียกตัวผู้นั้นมาไต่สวน และออกหมายเรียกพยานกับสั่งให้ ผู้ที่ไม่ยื่นรายการ หรือพยานนั้นนำบัญชี หรือพยานหลักฐานอันควรแก่เรื่องมาแสดงได้ แต่ต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวันนับแต่วันส่งหมาย”

                   เป็นที่น่าสังเกตว่า กำหนดเวลาในการออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร กรณีผู้ต้องเสียภาษีเงินได้มิได้ยื่นแบบแสดงรายการภาษีฯ มิได้มีการกำหนดเวลาไว้ จึงต้องนำบทบัญญัติมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับโดยอนุโลม กล่าวคือ “สิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุ ความสิบปี”

      4.2.2 กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม

             อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 88/4 ดังนี้

             “มาตรา 88/4 ในการดำเนินการของเจ้าพนักงานประเมินในส่วนนี้ เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจออกหมายเรียกผู้มีหน้าที่เสียภาษี ผู้ทำการแทน หรือพยาน กับมีอำนาจสั่งบุคคลเหล่านั้นให้นำบัญชี เอกสาร หรือหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาตรวจสอบไต่สวนได้ หรือออกคำสั่งให้พยานตอบคำถามเป็นหนังสือ แต่จะต้องให้เวลาล่วงหน้าไม่น้อยกว่าเจ็ดวัน นับแต่วันได้รับหมายเรียกหรือได้รับคำสั่ง” 

             โดยทั่วไปเจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจตามมาตรา 88 มาตรา 88/1 และมาตรา 88/2 ที่จะทำการประเมินภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเบี้ยปรับและเงินเพิ่ม โดยไม่ต้องออกหมายเรียก การดำเนินการออกหมายเรียก จึงใช้กับกรณีที่เจ้าพนักงานประเมินมีข้อมูลและเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องกับการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่เพียงพอที่จะทำการประเมิน จึงได้ออกหมายเรียกในกรณีที่ เพื่อให้ได้มาซทึ่องเอกสรหลักฐานเพื่มเติมจนเพียงพอที่จะทำการประเมินความถูกต้องของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มได้อย่างชัดแจ้ง

      4.2.3 กรณีภาษีธุกิจเฉพาะ  

             อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 91/21 (5) ที่กำหนดให้นำบทบัญญัติในหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม ว่าด้วยการออกมายเรียกตามมาตรา 88/4 มาใช้บังคับโดยอนุโลม

      4.2.4 กรณีอากรสตมป์

             อำนาจในการออกหมายเรียกเป็นไปตามมาตรา 123 ดังนี้

             “มาตรา 123 เมื่อมีเหตุสมควร พนักงานเจ้าหน้าที่หรือนายตรวจมีอำนาจเข้าไปในสถานการค้า หรือสถานที่ที่เกี่ยวข้องระหว่างพระอาทิตย์ขึ้นและพระอาทิตย์ตก หรือในเวลาที่เปิดทำการของสถานการค้าหรือสถานที่นั้น เพื่อทำการตรวจสอบตราสารว่า ได้ปิดแสตมป์บริบูรณ์ตามความในมาตรา 104 หรือไม่ หรือทำการตรวจสอบเพื่อทราบว่าได้ออกใบรับตามความในมาตรา 105 มาตรา 106 หรือทำหรือเก็บต้นขั้วสำเนาใบรับตามความในมาตรา 105 ทวิ หรือทำ หรือเก็บบันทึกตามความในมาตรา 105 ตรี หรือไม่ กับมีอำนาจเรียกและยึดตราสาร หรือเอกสาร และออกหมายเรียกตัวผู้มีหน้าที่เสียอากร ผู้ทรงตราสาร หรือผู้ถือเอาประโยชน์แห่งตราสาร และพยานหลักฐานอื่นอันควรแก่เรื่องมาไต่สวนได้”

             เมื่อตามประมวลรัษฎากรไม่มีการกำหนดเวลาในการออกหมายเรียกในกรณีนี้ไว้ จึงต้องนำอายุความสิทธิเรียกร้องของรัฐที่จะเรียกเอาค่าภาษีอากรให้มีกำหนดอายุความสิบปีตามมาตรา 193/31 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์มาใช้บังคับโดยอนุโลม 

4.3 การดำเนินการตรวจสอบภาษีอากรตามหมายเรียก

      เมื่อเจ้าพนักงานประเมินและหรือพนักงานเจ้าหน้าที่อากรแสตมป์ ได้รับข้อมูลเกี่ยวกับภาษีอากรของผู้ต้องเสียภาษีอากร แล้ว ก็จะใช้เทคนิคการเตรวจสอบต่างๆ เพื่อค้นหาจำนวนภาษีอากรที่ถูกต้อง และครบถ้วนตามหลักเกณฑ์ วิธีการ เงื่อนไข และอัตราที่กฎหมายกำหนด แล้วทำการประเมินหรือสั่งให้เสียภาษีอากรเพิ่มเติมหรือคืนภาษีอากรให้ต่อไป

5. บทสรุป

มาตรการตรวจสอบโดยการออกหมายเรียก ที่จะนำมาใช้แทนการกำกับดูแล นั้น แม้จะใช้เวลามากในการตรวจสอบความถูกต้องของจำนวนภาษีอากรและการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร หากใช้กับรายผู้เสียภาษีอากรที่สมควรได้รับการตรวจสอบโดยวิธีการนี้ ก็จะอำนวนให้เกิดความเป็นธรรมในการเสียภาษีอากรตามหลักภาษีอากรที่ดีได้อีกวิธีการหนึ่ง อีกทั้ง เป็นการพัฒนาระบบการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามกฎของธรรมชาติ แต่ถ้าไม่ใช่ก็จะเป็นการสร้างตราบาป หรือเวรกรรมที่ไม่อาจลืมเลือนของผู้ต้องเสียภาษีอากรรายนั้นๆ ดังนั้น เมื่อไม่อาจตอบได้ว่า จะถูกเรียกตรวจสอบโดยการออกหมายเรียกโดยเจ้าพนักงานสรรพากรหรือไม่ สิ่งที่จะเป็นเกราะกำบังที่ดีที่สุด คือ การดำเนินการให้เกิดความถูกต้อง และครบถ้วนในจำนวนภาษีอากร และการปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีอากร โดยการศึกษาความรู้ทางภาษีอากรให้เกิดความชัดแจ้งอย่างถ่องแท้ จัดทำคู่มือการปฏิบิติงานทางภาษีอากรที่มีมาตรฐานเพื่อใช้เป็นแนวทางปฏิบัติในหน่วยงาน จนให้เขาลือกันไปว่า เมื่อถูกตรวจสอบแล้วไม่พบข้อผืดพลาดทางภาษีอากร ก็จะถือได้ว่าเป็นชัยชนะทางภาษีอากรที่ยั่งยืน