คิดได้ไง ใช้อะไร (เป็นฐานในการ) คิด!!!!

คำว่า "เงินได้พึงประเมิน" ตามมาตรา 39 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ได้บัญญัติให้หมายความว่า "เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้" เงินได้ที่กล่าวนี้ให้หมายความรวมตลอดถึงทรัพย์สิน หรือประโยชน์อย่างอื่นที่ได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน เงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทนให้สำหรับเงินได้ประเภทต่าง ๆ ตามมาตรา 40 และเครดิตภาษีตามมาตรา 47 ทวิ ด้วย"

เงินได้อันเข้าลักษณะพึงเสียภาษีตามหมวด 3 ในลักษณะ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่ ภาษีเงินได้ ซึ่งในที่นี่้ จะกล่าวแต่เพียงกรณีภาษีเงินได้บุคคลธรรมดา ที่กำหนดให้ "เข้าลักษณะพึงเสียภาษีในหมวดนี้" (หมวด 3 ภาษีเงินได้) นั้น ต้องเป็นเงินได้พึงประเมินอันเกิดจากกิจกรรมอันก่อให้เกิดเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 41 แห่งประมวลรัษฎากร ได้แก่

1. เงินได้เนื่องจากหน้าที่งานที่ทำ

2. เงินได้เนื่องจากทรัพย์สิน และ

3. เงินได้เนื่องจากกิจการที่ทำ

เพราะหากไม่ผ่านกิจกรรมใดกิจกรรมหนึ่งในสามกิจกรรม อันเป็น "บ่อเกิดของเงินได้" นี้ ย่อมไม่เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมิน ซึ่งเงินได้พึงประเมินจำแนกออกเป็น 8 ประเภทตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร

โดยอาจสังเคราะห์ประเภทเงินได้พึงประเมินตามบ่อเกิดของเงินได้ได้ดังนี้

1. เงินได้เนื่องจากหน้าที่งานที่ทำ ได้แก่ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) เงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงาน และ (2) เงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือเงินได้จากการรับทำงานให้ แห่งประมวลรัษฎากร

2. เงินได้เนื่องจากทรัพย์สิน ได้แก่ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (3) เงินได้เนื่องจากทรัพย์สินทางปัญญา อาทิ ค่าแห่งกู๊ดวิล ค่าแห่งลิขสิทธิ์ และ (4) ผลได้จากทุนทั้งหลาย แห่งประมวลรัษฎากร และ

3. เงินได้เนื่องจากกิจการที่ทำ ได้แก่ เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (5)(6)(7) และ (8) แห่งประมวลรัษฎากร

กล่าวเฉพาะ เงินได้ที่เป็น "เงินลดทุนฯ" ตามมาตรา 40 (4)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งบัญญัติไว้ดังนี้

มาตรา 40 เงินได้พึงประเมินนั้น คือเงินได้ประเภทต่อไปนี้ รวมตลอดถึงเงินค่าภาษีอากรที่ผู้จ่ายเงินหรือผู้อื่นออกแทนให้สำหรับเงินได้ประเภทต่าง ๆ ดังกล่าว ไม่ว่าในทอดใด ...

      (4) เงินได้ที่เป็น ...

           (ก) ดอกเบี้ย หรือเงินได้ในลักษณะทำนองเดียวกับดอกเบี้ย

           (ข) เงินปันผล เงินส่วนแบ่งของกำไร หรือ ประโยชน์อื่นใดที่ได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล

           (ค) เงินโบนัสที่จ่ายแก่ผู้ถือหุ้น หรือผู้เป็นหุ้นส่วนในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล  

           (ง) เงินลดทุนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะส่วนที่จ่ายไม่เกินกว่ากำไรและเงินที่กันไว้รวมกัน

           (จ) เงินเพิ่มทุนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งจากกำไรที่ได้มาหรือเงินที่กันไว้รวมกัน

           (ฉ) ผลประโยชน์ที่ได้จากการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลควบเข้ากัน หรือรับช่วงกัน หรือเลิกกัน ซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าเงินทุน

           "(ช) ผลประโยชน์ที่ได้จากการโอนการเป็นหุ้นส่วน โอนหน่วยลงทุน หรือโอนหุ้น หุ้นกู้ พันธบัตรหรือตั๋วเงิน หรือตราสารแสดงสิทธิในหนี้ที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่นเป็นผู้ออก รวมทั้งเงินได้จากการขายคืนหน่วยลงทุนให้แก่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลที่เป็นกองทุนรวม ทั้งนี้ เฉพาะซึ่งตีราคาเป็นเงินได้เกินกว่าที่ลงทุน"  

            (ความใน (ช) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชบัญญัติ แก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 52) พ.ศ. 2562 ให้ใช้บังคับ ตั้งแต่วันที่ 20 สิงหาคม พ.ศ. 2562 เป็นต้นไป)  

                     "(ซ) เงินส่วนแบ่งของกำไร หรือผลประโยชน์อื่นใดในลักษณะเดียวกันที่ได้จากการถือหรือ ครอบครองโทเคนดิจิทัล
                     (ฌ) ผลประโยชน์ที่ได้รับจากการโอนคริปโทเคอร์เรนซีหรือโทเคนดิจิทัล ทั้งนี้ เฉพาะซึ่งตีราคา เป็นเงินได้เกินกว่าที่ลงทุน"                       (ความใน (ซ) และ (ฌ) แก้ไขเพิ่มเติมโดยพระราชกำหนดแก้ไขเพิ่มเติมประมวลรัษฎากร (ฉบับที่ 19) พ.ศ. 2561 ใช้บังคับตั้งแต่วันที่ 14 พฤษภาคม พ.ศ. 2561 เป็นต้นไป)

ดังจะสังเกตได้ว่า เงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ในทุก () หรืออนุมาตรา ล้วนแต่เป็น "ผลได้จากทุน" ที่มีรากศัพท์จากคำในภาษาอังกฤษว่า "Capital Gain" หรือส่วนที่งอกเงยขึ้นมาจากทุนที่ได้ลงไปเพื่อหวังเป้นผลได้จากการลงทุน โดยที่ผู้มีเงินได้ไม่ต้องประกอบกิจการงานใดๆ

ดังนั้น การที่จะพิจารณาว่า เป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากรทุกอนุมาตรา ต้องใช้แนวคิดเกี่ยวกับ "Capital Gain" เป็นฐานในการคิดเท่านั้น หากไม่มีส่วนที่เป็นผลได้จากทุนหรือการลงทุน ก็ย่อมที่จะไม่อาจนับเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรานี้ได้เลย แม้แต่ประการเดียว

อย่างเช่น กรณี "เงินลดทุนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลเฉพาะส่วนที่จ่ายไม่เกินกว่ากำไรและเงินที่กันไว้รวมกัน" นั้น

1. หากอ่านเพียงเผินๆ จะได้เป็นว่า เงินทุนที่ได้รับคืนจากกาลดทุนของบริษัทหรือห้างหุ้นสวนนิติบุคคล ถือเป็นเงินได้พึงประเมิน หากจำนวนเงินลดทุนที่จ่ายคืนผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนนั้นไม่เกินกว่าจำนวนกำไรหรือเงินที่กันไว้รวมกัน แต่หากกิจการมีผลขาดทุนสุทธิ ก็ไม่ต้องถือว่ามีเงินได้พึงประเมิน ทั้งที่ ได้รับคืนทุนเท่ากัน และเหมือนกันทุกประการ

2. หากได้อ่านให้ละเอียด พินิจพิเคราะห็ เข้าถึงเหตุผล มองให้เห็นถึงเจตนารมณ์ของการบัญญัติบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร ที่คำนึงถึง "ความเป็นธรรมแก่สังคม" เป็นสำคัญ และลักษณะของเงินได้ต้องเป็น "ผลได้จากทุน" แล้วการอ่านบทบัญญัตินี้ จะแตกต่างไปทันที

3. จริงอยู่บทบัญญัติข้อนี้ เป็นไปเพื่ออุดช่องโหว่ของการที่บริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคบเลี่ยงที่จะไม่นำ "กำไรสะสม" มาจ่ายเป็นเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรให้แก่ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วน โดยนำ "กำไรสะสม" มาจ่ายคืนให้แก่ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป้นหุ้นส่วนพร้อมกับการลดทุน ก็จะไม่สามารถจัดเก็บภาษีเงินได้ในกรณีนี้ได้

4. ในปัจจุบัน ผู้หุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนที่เป็นผู้อยู่ในประเทศไทยหรือมีภูมิลำเนาในประเทศไทย ได้รับประโยชน์จากการได้รับเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไร ทั้งจากอัตราภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และการเลือกเสียภาษีเงินได้ให้เป็น "ภาษีเงินได้เบ็ดเสร็จเด็ดขาด" (Final Tax) ตามมาตรา 48 (3) แห่งประมวลรัษฎากร แล้วยังจะมีใครอยากจะเสียประโยชน์ในส่วนนี้อีกหรือ

5. พิจารณาภาพรวมชองลักษณะการจ่ายเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(ข)(ค)(ง)(จ) และ (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น ทุกรายการล้วนแล้วแต่ จ่ายจากกำไรสะสมทั้งสิ้น แต่หากจ่ายเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(ข) - เงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไรผู้มีเงินได้กลับได้ประโยชน์สูงสุด ซึ่งรัฐจะได้เงินภาษีจากกรณีนี้น้อยที่สุด อันเป็นเหตุให้ไม่มีการจ่ายเงินได้พึงประเมินในกรณีอื่นๆ ทั้งนี้ มองว่า เป็นความซ้ำซ้อนเชิงเศรษฐกิจ (Economic Double Taxation) ในทุกกรณีเท่ากัน แต่รัฐมองไม่เห็นวิธีการที่จะขจัดความซ้ำซ้อนให้แ่ก่ผู้มีเงินได้

6. หากเปรียบเทียบกับเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(จ) เงินเพิ่มทุนของบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลซึ่งตั้งจากกำไรที่ได้มาหรือเงินที่กันไว้รวมกัน ก้จะยิ่งเห็นได้โดยชัดแจ้งว่า การจะนับเป็นเงินหรือผลประโยชน์ที่ได้จากบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนั้น ต้องเป็นการจ่ายจากกำไรสะสม

7. การคืนทุน โดยไม่ได้นำกำไรสะสมมาจ่าย ย่อมไม่ก่อให้เกิดเงินได้พึงประเมิน เพราะการคืนทุนให้แก่ผู้ถือหุ้นหรือผู้เป็นหุ้นส่วนย่อมไม่เป้นผลได้จากทุนแต่ประการใด

8. และเมื่อลดทุนโดยไม่ลดกำไรสะสม ถูกนำมาตีความให้ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ต่อมาหากมีการนำเงินกำไรสะสมที่ถูกใช้เป็นฐานในการจัดเก็บภาษีเงินได้มาแล้วครั้งหนึ่ง มาจ่ายในรูปของเงินปันผลหรือเงินส่วนแบ่งของกำไร กรมสรรพากรยังคงจัดเก็บภาษีเงินได้ โดยถือว่าเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(ข) แห่งประมวลรัษฎากร เช่นนี้ แล้วความซ้ำซ้อนก็จะยิ่งเกิดขึ้นซ้ำแล้วซ้ำอีก ซึ่งหาใช่เป้นเจตนารมณ์ของการตราบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร เมื่อ 31 มีนาคม พ.ศ. 2481 แต่อย่างใดไม่

จึงเกิดความไม่เข้าใจว่า ตอบข้อหารือข่้างล่างนี้ "ขอบธรรม" ดีแล้วหรือ

เลขที่หนังสือ: กค 0702/4859

วันที่: 13 สิงหาคม 2551

เรื่อง: ภาษีเงินได้นิติบุคคล กรณีการลดทุนบริษัท

ข้อกฎหมาย: มาตรา 40 (4)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร

ข้อหารือ:

1. บริษัท ล. ไม่ได้ประกอบกิจการ แต่มีเงินได้จากเงินปันผลเมื่อปี 2549 และมี เงินได้จากดอกเบี้ยเงินฝากประจำของธนาคาร ซึ่งบริษัทฯ ได้ยื่นแบบ ภ.ง.ด.50 รอบระยะ เวลาบัญชีปี 2549 เพื่อขอคืนภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย และตามบัญชีงบดุลของบริษัทฯ ปรากฏว่า บริษัทฯ มีกำไรสะสมที่ยังไม่ได้จัดสรรในรอบระยะเวลาบัญชีปี 2548 จำนวน 4,044,817.52 บาท และในปี 2549 จำนวน 3,669,289.51 บาท

2. บริษัทฯ มีทุนจดทะเบียน 7,000,000 บาท เป็นหุ้นสามัญจำนวน 700 หุ้น มูลค่า หุ้นละ 10,000 บาท เรียกเก็บเงินค่าหุ้นจากผู้ถือหุ้นร้อยละ 50 มูลค่า 5,000 บาทต่อหุ้น ส่วนเงินค่าหุ้นที่เหลือนั้น บริษัทฯ ยังไม่ได้เรียกเก็บจากผู้ถือหุ้นแต่อย่างใด ต่อมาเมื่อวันที่ 19 สิงหาคม 2549 และวันที่ 9 กันยายน 2549 บริษัทฯ ได้เรียกประชุมวิสามัญผู้ถือหุ้น โดยที่ประชุมมีมติให้ลดทุนจดทะเบียนลงกึ่งหนึ่ง คงเหลือทุนจดทะเบียนเพียง 3,500,000 บาท เป็นการลดทุนในส่วนที่ผู้ถือหุ้นยังไม่ได้ส่งค่าหุ้น ซึ่งจำนวนหุ้นยังคงเท่าเดิม แต่ลด มูลค่าหุ้นลงเหลือหุ้นละ 5,000 บาท และบริษัทฯ ได้ยื่นคำขอจดทะเบียนลดทุนต่อ นายทะเบียนหุ้นส่วนบริษัท เมื่อวันที่ 22 ธันวาคม 2549 โดยไม่ได้บันทึกรายการในบัญชี ต่อมาเมื่อวันที่ 30 ธันวาคม 2549 บริษัทฯ ได้จัดพิมพ์ใบหุ้นชุดใหม่เพื่อออกให้แก่ผู้ถือหุ้น ทั้งในประเทศและต่างประเทศ

3. บริษัทฯ เห็นว่า การจดทะเบียนลดทุนดังกล่าว เป็นการลดทุนในส่วนที่ยังไม่ได้ เรียกเก็บเงินค่าหุ้น ซึ่งบริษัทฯ ได้นำมูลค่าของการลดทุนหักกับเงินค่าหุ้นที่ผู้ถือหุ้นยังไม่ได้ จ่ายในส่วนที่เหลืออีกจำนวนร้อยละ 50 โดยไม่มีการจ่ายเงินให้แก่ผู้ถือหุ้นแต่ประการใด จึงไม่ถือเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40(4)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร ของผู้ถือหุ้น และบริษัทฯ ไม่มีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่ายแต่อย่างใด

แนววินิจฉัย:

กรณีบริษัทฯ มีทุนจดทะเบียน 7,000,000 บาท เป็นหุ้นสามัญจำนวน 700 หุ้น มูลค่าหุ้นละ 10,000 บาท และบริษัทฯ ได้เรียกเก็บค่าหุ้นจากผู้ถือหุ้นเพียงร้อยละ 50 ของมูลค่าหุ้น ต่อมาได้ลดทุนจดทะเบียนลงโดยลดมูลค่าหุ้นลงกึ่งหนึ่ง ซึ่งเป็นการลดทุน ในส่วนที่ผู้ถือหุ้นยังคงค้างจ่ายค่าหุ้นนั้น เนื่องจากมาตรา 1106 แห่งประมวลกฎหมาย แพ่งและพาณิชย์บัญญัติว่า "การที่เข้าชื่อซื้อหุ้นนั้น ย่อมผูกพันผู้เข้าชื่อโดยเงื่อนไขว่า ถ้าบริษัทตั้งขึ้นแล้วจะใช้จำนวนเงินค่าหุ้นนั้นๆ ให้แก่บริษัทตามหนังสือชี้ชวนและ ข้อบังคับของบริษัท" และมาตรา 1119 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์บัญญัติว่า "หุ้นทุกๆ หุ้น จำต้องให้ใช้เป็นเงินจนเต็มค่า..." การที่บริษัทฯ จดทะเบียนลดทุนดังกล่าว แม้จะไม่ได้มีการคืนเงินส่วนลดทุนให้แก่ผู้ถือหุ้น แต่ก็ทำให้ผู้ถือหุ้นไม่ต้องชำระค่าหุ้น ในส่วนที่เหลือ ทั้งยังหลุดพ้นจากหน้าที่ที่จะต้องชำระค่าหุ้นซึ่งผู้ถือหุ้นมีหน้าที่ต้องชำระ จนเต็มค่าตามกฎหมาย ถือว่าบริษัทฯ ใช้วิธีการหักกลบลบหนี้ระหว่างเงินลดทุนที่ต้อง จ่ายคืนผู้ถือหุ้นกับมูลค่าหุ้นที่ผู้ถือหุ้นยังต้องชำระ ซึ่งถือว่ามีการชำระหนี้แล้วตามมาตรา 341 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ ดังนั้น การที่บริษัทฯ จดทะเบียนลดทุนตาม ข้อเท็จจริง ย่อมถือเป็นประโยชน์อย่างอื่นที่ผู้ถือหุ้นได้รับ ซึ่งอาจคิดคำนวณได้เป็นเงิน ตามมาตรา 39 แห่งประมวลรัษฎากร เข้าลักษณะเป็นเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (4)(ง) แห่งประมวลรัษฎากร

เลขตู้: 71/36094