การปันส่วนภาษีซื้อ ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 164/2568 ฯ

ข้อสังเกตเกี่ยวกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 164/2568ฯ ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 ซึ่งแก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ ลงวันที่ 2 กันยายน พ.ศ. 2542 ดังนี้ ครับ

1. คำว่า "การปันส่วนภาษีซื้อ" ไม่มีในบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร มีแต่หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร 

2. การยกเลิกความในวรรคสองของข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 89/2542 เรื่อง การขายสินค้านอกราชอาณาจักร โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน ลงวันที่ 2 กันยายน พ.ศ. 2542 โดยคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 164/2568 เรื่อง การขายสินค้านอกราชอาณาจักร โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 ดังต่อไปนี้ ไม่ได้มีผลทำให้การปันส่วนมีผลใช้บังคับได้ตามมาตรา 82/3 ประกอบ ภภ แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด 

    “กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่ง ประกอบกิจการขายสินค้าในราชอาณาจักรซึ่งอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากรด้วย ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนดังกล่าวเฉลี่ยภาษีซื้อที่จะนำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร” 

     ทั้งนี้ กรมสรรพากรกำหนดขึ้น เพื่อให้ใช้ส่วนหนึ่งของการเฉลี่ยภาษีซื้อ ตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร 

3. ตามความในวรรคแรกของข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ป. 89/2542 เรื่อง การขายสินค้านอกราชอาณาจักร โดยผู้ประกอบการจดทะเบียน ลงวันที่ 2 กันยายน พ.ศ. 2542 ความว่า "ภาษีซื้อที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามข้อ 1 และ ข้อ 2 ได้เสียไปเนื่องจากการประกอบกิจการขายสินค้านอกราชอาณาจักร ผู้ประกอบการจดทะเบียนไม่มีสิทธินำไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (6) แห่งประมวลรัษฎากร" นั้น ย่อมใช้กับเฉพาะภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรงกับการประกอบกิจการตามข้อ 1 และข้อ 2 ดังกล่าวเท่านั้น ไม่เป็นผลทำให้การปันส่วนภาษีซื้อ กรณีใช้ภาษีซื้อร่วมกันอันเป็นกรณีที่ต้องดำเนินการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 เปลี่ยนแปลงไปจากเดิม แต่อย่างใด 

    นั่นย่อมหมายความว่า กรมสรรพากรจะไม่ยอมให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนนำภาษีซื้อเนื่องจากการประกอบกิจการขายสินค้านอกราชอาณาจักร มาใช้เป็นเครดิตหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ว่าจะเป็นภาษีซื้อที่เกี่ยวข้องโดยตรง หรือภาษีซื้อที่ใช้ร่วมกันในทั้งสามกองของรายได้ ได้แก่ 

    กองที่ 1 รายได้ที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม 

    กองที่ 2 รายได้ที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม รวมทั้งรายได้ที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หรือได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ และ 

    กองที่ 3 รายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) ไม่ว่าจะเกิดขึ้นในราชอาณาจักร หรือเกิดขึ้นนอกราชอาณาจักร 

4. ตามคำพิพากษาศาลฎีกาที่ 6220/2549 ศาลฎีกาได้วินิจฉัยว่า "ประมวลรัษฎากร...มิได้กำหนดหลักเกณฑ์และรายละเอียดเป็นการบังคับว่า ต้องหักจากเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในสัดส่วนเท่าใด หรือต้องถัวเฉลี่ยกันอย่างไร ผู้มีเงินได้พึงประเมินจึงมีสิทธิที่จะเลือกว่าควรหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ประเภทใด จำนวนเท่าใด ในกรณีที่มีเงินได้พึงประเมินที่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ทั้งสองประเภทเพื่อประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีของตน" ดังนี้ 

    "การหักค่าใช้จ่ายเป็นการให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้เพื่อบรรเทาภาระภาษี กฎหมายไม่ได้กำหนดว่าต้องหักจากเงินได้มาตรา 40 (1) (2) เท่าใด อย่างไร    

    นางศิรินันท์ ศันสนาคม โจทก์ 

    กรมสรรพากร จำเลย

    ประมวลรัษฎากร มาตรา 40 (1), 40 (2), 42 ทวิ, 57 ตรี, 57 เบญจ 

    ประมวลรัษฎากร มาตรา 42 ทวิ เป็นบทบัญญัติให้สิทธิแก่ผู้มีเงินได้พึงประเมินที่จะได้รับประโยชน์ในการหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ของตน ทั้งที่เป็นเงินได้เนื่องจากการจ้างแรงงานตามมาตรา 40 (1) และเงินได้เนื่องจากหน้าที่หรือตำแหน่งงานที่ทำหรือจากการรับทำงานให้ตามมาตรา 40 (2) โดยยอมให้หักค่าใช้จ่ายเป็นการเหมาได้ร้อยละ 40 แต่จะหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ทั้งสองประเภทรวมกันได้ไม่เกิน 60,000 บาท โดยมิได้กำหนดหลักเกณฑ์และรายละเอียดเป็นการบังคับว่า ต้องหักจากเงินได้พึงประเมินประเภทใด ในสัดส่วนเท่าใด หรือต้องถัวเฉลี่ยกันอย่างไร ผู้มีเงินได้พึงประเมินจึงมีสิทธิที่จะเลือกว่าควรหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้ประเภทใด จำนวนเท่าใด ในกรณีที่มีเงินได้พึงประเมินที่อาจหักค่าใช้จ่ายได้ทั้งสองประเภทเพื่อประโยชน์ในการบรรเทาภาระภาษีของตน ดังนั้น กรณีที่โจทก์แยกยื่นรายการและเสียภาษีต่างหากจากสามีตามมาตรา 57 เบญจ เฉพาะส่วนที่เป็นเงินได้พึงประเมินประเภทเงินเดือนตามมาตรา 40 (1) โดยมีเงินได้พึงประเมินอื่นด้วย โจทก์จึงมีสิทธิเลือกหักค่าใช้จ่ายจากเงินได้พึงประเมินตามมาตรา 40 (1) ประเภทเดียวเต็มจำนวน 60,000 บาท ตามที่กำหนดไว้ในมาตรา 42 ทวิ วรรคหนึ่ง ได้" 

    สะท้อนให้เห็นว่า กรมสรรพากรไม่อาจดำเนินการใดๆ ในอันที่จะสร้างหรือกำหนดหลักเกณฑ์ที่จะทำให้ผู้ต้องเสียภาษีได้รับประโยชน์ตามหลักความเป็นธรรมในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามมาตรา 5 แห่งประมวลรัษฎากรได้ แต่จะไม่อาจดำเนินการกำหนดหลักเกณฑ์ใด ๆ ที่จะทำให้ผู้ต้องเสียภาษีอากรเสียประโยชน์อันตนพึงได้รับตามกฎหมาย โดยปราศจากหลักกฎหมายรองรับได้ เนื่องจาก กรมสรรพากรเป็นหน่วยปฏิบัติ ย่อมไม่มีอำนาจที่จะกำหนดหลักเกณฑ์ หรือวินิจฉัยข้อกฎหมายขึ้นเอง 

5. กรมสรรพากรได้เคยออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 88/2542 ฯ กำหนดการขายนอกราชอาณาจักรของผู้ประกอบการจดทะเบียน ได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ตามมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร เช่นเดียวกับการส่งออกตามมาตรา 77/1 ( 8 ) (ค) และ (14) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ เพื่อส่งเสริมและอำนวยให้ประเทศไทย เป็นศูนย์กลางการค้าขายในภูมิภาคนี้อย่างแท้จริง ซึ่งต่อมาได้ถูกยกเลิกออกไป เนื่องจากขัดต่อกฎหมาย 

6. ก่อนวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 ที่จะมีการออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 153) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 28 พฤษภาคม พ.ศ. 2546 เพื่อแก้ไขความในวรรคสองของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 โดยให้มีผลใช้บังคับตั้งแต่วนที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 เป็นต้นไป โดยกำหนดให้ "รายได้ที่เกิดขึ้นจากกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีการประกอบกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร" หรือรายได้ Out of VAT Scope เป็นรายได้ที่ “ไม่ต้อง” นำมาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร อันเป็นผลให้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้ประกอบการจดทะเบียนได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้มาหรือได้รับมาในการประกอบกิจการของตนไปใช้หรือจะใช้ในกิจการทั้งสองประเภท ถ้าไม่สามารถแยกได้อย่างชัดแจ้งว่าภาษีซื้อที่เกิดจากสินค้าหรือบริการดังกล่าวเป็นภาษีซื้อของกิจการประเภทใด ให้เฉลี่ยภาษีซื้อตามส่วนของรายได้ของแต่ละกิจการ โดยผู้ประกอบการมีรายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) ได้สิทธิไม่ต้องนำ "รายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม" ของ "ปี" ที่ผ่านมา มาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อ ทั้งนี้ นับแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 เป็นต้นไป ซึ่งต่างไปจากกรณีการเฉลี่ยภาษีซื้อ ก่อนวันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 

7. การออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 164/2568 ฯ ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 โดยยกเลิกความตามวรรคสองของข้อ 3 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ ลงวันที่ 2 กันยายน พ.ศ. 2542 กับทั้งเพิ่มความตามข้อ 3/1 และข้อ 3/2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ ลงวันที่ 2 กันยายน พ.ศ. 2542 ขึ้นมาเป็นแนวทางปฏิบัติใหม่ ดังต่อไปนี้ มิใช่เป็นการแก้ปัญหาที่ต้นเหตุ เพราะสาเหตุแท้จริง เป็นไปตามข้อ 6. ข้างต้น กล่าวคือ นับตั้งแต่วันที่ 1 มกราคม พ.ศ. 2546 เป็นต้นไป ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้สิทธิ “ไม่ต้อง” นำ "รายได้ที่เกิดขึ้นจากกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีการประกอบกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร" หรือรายได้ “Out of VAT Scope” มาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ดังได้กล่าวข้างต้น 

    “ข้อ 3/1 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบใจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยผู้ประกอบการได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้มาหรือได้รับมาไปใช้ในการประกอบกิจการทั้งสองประเภท ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนปันส่วนภาษีซื้อตามสัดส่วนรายได้ของกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มออกก่อน แล้วจึงนำภาษีซื้อส่วนที่เหลือจากการปันส่วนไปหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร 

     ข้อ 3/2 กรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนประกอบกิจการทั้งประเภทที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และประเภทที่ไม่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (กิจการประเภทที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม กิจการประเภทที่ต้องเสีย ภาษีธุรกิจเฉพาะ และกิจการประเภทที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ) และประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร โดยผู้ประกอบการจดทะเบียนนั้นได้นำสินค้าหรือบริการที่ได้มาหรือได้รับมาไปใช้ในการประกอบกิจการทั้งสามประเภท ให้ผู้ประกอบการจดทะเบียนปันส่วนภาษีซื้อตามสัดส่วนรายได้ของกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มออกก่อน แล้วจึงนำเฉพาะภาษีซื้อส่วนที่เหลือจากการปันส่วนมาเฉลี่ยภาษีซื้อตามหลักเกณฑ์ที่กำหนดในมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลคำเพิ่ม (ฉบับที่ 29) เรื่อง กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535” 

8. อำนาจการออกและแก้ไขประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 เป็นอำนาจเบ็ดเสร็จเด็ดขาดของกรมสรรพากร เพราะเป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข ที่เป็นรายละเอียดปลีกย่อย ที่กฎหมายมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร กำหนดให้อำนาจแก่อธิบดีกรมสรรพากร ซึ่งกรมสรรพากรไม่เลือกทำ กลับมาออกคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป3 164/2568 ฯ ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 แทนการยกเลิก (ง) ในวรรคสองของข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 

9. รายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม มิได้มีแต่เพียงกรณีการขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อที่อยู่นอกราชอาณาจักร โดยได้สั่งซื้อสินค้าที่ขายจากผู้ขายหรือผู้ผลิตสินค้าที่อยู่นอกราชอาณาจักร และให้ผู้ขายหรือผู้ผลิตสินค้าที่อยู่นอกราชอาณาจักรส่งมอบสินค้าที่ขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อที่อยู่นอกราชอาณาจักรโดยตรง โดยไม่ได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร และไม่ได้ส่งสินค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรแต่อย่างใด (ตามข้อ 1 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ) หรือการขายสินค้าให้แก่ผู้ซื้อที่อยู่นอกราชอาณาจักร โดยได้สั่งซื้อสินค้าที่ขายจากผู้ขายซึ่งเป็นผู้ประกอบการจดทะเบียนในราชอาณาจักรด้วยกัน และผู้ขายในราชอาณาจักรได้สั่งซื้อสินค้าดังกล่าวจากผู้ขายหรือผู้ผลิตสินค้าที่อยู่นอกราชอาณาจักรอีกทอดหนึ่ง และให้ผู้ขายหรือผู้ผลิตสินค้าที่อยู่นอกราชอาณาจักรส่งมอบสินค้าที่ขายนั้นให้แก่ผู้ซื้อที่อยู่นอกราชอาณาจักรโดยตรง โดยไม่ได้นำสินค้าดังกล่าวเข้ามาในราชอาณาจักร และไม่ได้ส่งสินค้านั้นออกนอกราชอาณาจักรแต่อย่างใด (ตามข้อ 2 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ) หากแต่ยังมีรายการรายได้อื่น ๆ อาทิ 

    (1)   รายได้จากการให้บริการนอกราชอาณาจักร

    (2)   รายได้จากการขายสินค้าหรือการให้บริการอื่นใดที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือการให้บริการนอกราชอาณาจักร 

    (3)   รายได้อื่นใดที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือการให้บริการนอกราชอาณาจักร 

    (4)   รายได้อื่นใดที่ไม่เข้าลักษณะเป็นการขายสินค้าหรือการให้บริการในราชอาณาจักร เช่น 

          (ก) รายได้ที่เป็นรางวัล ส่วนลด หรือประโยชน์ใดๆ จากการส่งเสริมการขาย ตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 118/2545 ฯ 

          (ข) รายได้ค่าสินไหมทดแทน เนื่องจากการประกันหรือสัญญาคุ้มกันใดๆ  

          (ค) รายได้ที่ได้รับกลับคืนจากลูกหนี้ค่าขายสินค้าที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ซึ่งได้จำหน่ายหนี้สูญไปตามมาตรา 65 ทวิ (9) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับกฎกระทรวง ฉบับที่ 186 (พ.ศ. 2522) ฯ 

          (ง) รายได้จากการรับบริจาคหรือจากการให้โดยเสน่หา 

          (จ) เงินอุดหนุนหรือเงินช่วยเหลือให้เปล่า 

          (ฉ) รายได้จากการปลดหรือลดหนี้ให้โดยเจ้าหนี้การค้าทั้งหลาย 

          (ช) รายได้จากการปลดหรือลดหนี้ให้โดยกรรมการหรือผู้ถือหุ้น หรือผู้เป็นหุ้นส่วน ในบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคล 

10. การออกแนวทางปฏิบัติตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 164/2568 ฯ ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 เข้าลักษณะเป็นการวางแนวทางปฏิบัติที่นอกจากไม่มีกฎหมายรองรับ แล้วยังเป็นการตีความที่เป็นโทษ และก่อให้เกิดผลเสียหายแก่ผู้ประกอบการจดทะเบียน โดยไม่กำหนดวันที่ใช้บังคับ ให้เดินไปข้างหน้า จึงเท่ากับมีผลใช้ย้อนหลัง ดังจะเห็นได้จากตัวอย่างในข้อ 3/1 และข้อ 3/2 ที่แก้ไขเพิ่มเติมคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 89/2542 ฯ นั้น ระบุเดือนพฤษภาคม พ.ศ. 2567 ในขณะที่คำสั่งกรมสรรพากรดังกล่าว ลงวันที่ 5 กุมภาพันธ์ พ.ศ. 2568 จึงย่อมตกเป็นโมฆะ ไม่อาจใช้บังคับได้ ตามหลักการตีความกฎหมาย และหากกรมสรรพากรแข็งขืนดีงดันที่จะใข้บังคับ รังแต่จะเป็นผลลบต่อทุกฝ่ายที่เกี่ยวข้อง โดยเฉพาะในประเด็นสร้างความเสียหายให้แก่ผู้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มที่เกี่ยวข้องที่เคยได้สิทธิประโยชน์จากการเฉลี่ยภาษีซื้อ 

11. เจตนารมณ์ในการกำหนดให้ "รายได้ที่เกิดขึ้นจากกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีการประกอบกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร" หรือรายได้ Out of VAT Scope เป็นรายได้ที่ไม่ต้องนำมาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร นั้น สืบเนื่องจาก 

    (1)   เป็นการสนับสนุนแนวคิดของรัฐบาลในอันที่จะส่งเสริมให้ใช้ประเทศไทยเป็น "ศูนย์กลางการค้าระหว่างประเทศ" ซึ่งรัฐมีนโยบายดังกล่าวที่ดำเนินการติดต่อต่อเนื่องมาเป็นลำดับ การออกแนวทางปฏิบัติดังกล่าว ย่อมเป็นการขัดต่อนโยบายของรัฐบาลโดยชัดแจ้ง 

    (2)   การอนุโลมให้ไม่ต้องนำ "รายได้ที่เกิดขึ้นจากกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนมีการประกอบกิจการประเภทที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร" มาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อตามมาตรา 82/6 แห่งประมวลรัษฎากร เป็นการยกประโยชน์ที่รัฐไม่อาจหาแนวทางที่ดีที่สุดมาปรับใช้ในการบริหารการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มที่เป็นธรรมที่สุดได้ เนื่องจากเป็นการยากอย่างยิ่งที่จะกำหนดว่าภาษีซื้อที่ใช่ร่วมกันในแต่ละกิจการโดยชัดแจ้งว่าเป็นจำนวนเท่าใด นั้น เป็นกรณีที่ไม่อาจกระทำได้ 

12. การเฉลี่ยภาษีซื้อตามสัดส่วนของรายได้ตามข้อ 2 ข้อ 3 และข้อ 4 ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 29) ฯ ลงวันที่ 9 มีนาคม พ.ศ. 2535 เป็นการใช้รายได้ของรอบระยะเวลาบัญชีปีก่อนเป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อโดยอนุโลม แต่การกำหนดหลักเกณฑ์การปันส่วนภาษีซื้อ ที่กำหนดให้ใช้รายได้เป็นรายเดือนมาปันส่วนภาษีซื้อ ย่อมเป็นการขัดแยังกับหลักเกณฑ์การเฉลี่ยภาษีซื้อโดยสิ้นเชิง จึงถือเป็นกรณีที่ไม่อาจนับได้ว่า เป็นหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขที่อำนวยให้เกิดความเป็นธรรมในการบริหารการจัดเก็บภาษีอากรตามประมวลรัษฎากรได้ เนื่องจาก 

    (1)   เกณฑ์การปันส่วนภาษีซื้อที่กำหนดขึ้นโดยใช้รายได้ของแต่ละเดือนเป็นเกณฑ์ในการปันส่วนดังกล่าว ก่อให้เกิดความได้เปรียบเสียเปรียบต่อผู้ประกอบการที่ใช้ภาษีซื้อสำหรับรายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม แตกต่างไปจากสัดส่วนของรายได้ที่เกิดขึ้น เพราะภาษีซื้อจากการประกอบกิจการไม่ได้เป็นสัดส่วนที่ผันแปรโดยตรงกันรายได้ บางรายผุ้ประกอบการจดทะเบียนที่ใช้ภาษีซื้อสำหรับรายได้ดังกล่าวมากกว่าสัดส่วนของรายได้ในแต่ละเดือนภาษีย่อมได้เปรียบ แต่สำหรับผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ใช้ภาษีซื้อสำหรับรายได้ดังกล่าวน้อยกว่าสัดส่วนของรายได้ในแต่ละเดือนภาษี ย่อมเสียเปรียบ การไม่นำรายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาใช้เป็นฐานในการเฉลี่ยภาษีซื้อจึงย่อมสร้างความเป็นธรรมได้มากกว่า ทั้งนี้ ตามเจตนารมณ์แห่งการบัญญัติบทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร 

    (2)   เกิดช่องโหว่ในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม อาทิ 

          (ก) ผู้ประกอบการจดทะเบียน เลือกใช้ภาษีซื้อที่ใช่ร่วมกับรายได้ที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เฉพาะในเดือนภาษีที่มีแต่รายได้ที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม 

          (ข) เพราะข้อกำหนดให้ผู้ประกอบการสามารถเลื่อนการใช้ภาษีตามใบกำกับภาษีออกไปอีกไม่เกิน 6 เดือนถัดจากเดือนที่ระบุในใบกำกับภาษีซื้อได้ตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 4) ฯ แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 76) ฯ ก็จะยิ่งทำให้ช่องโหว่ตาม (ก) ขยายวงกว้างออกไป โดยทางราชการกรมสรรพากร ไม่อาจแก้ปัญหาการเฉลี่ยภาษีซื้อได้อย่างแท้จริง