ธุรกิจท่องเที่ยวกับภาษีสรรพากร

1. บทนำ: ความรู้เบื้องต้นเกี่ยวกับธุรกิจท่องเที่ยง

1.1 ความหมายของคำว่า “การท่องเที่ยว”

      วิกิพีเดีย สารานุกรมเสรี ได้กล่าวถึงความหมายของการท่องเที่ยวไว้ดังนี้

      “การท่องเที่ยว” หมายถึง การเดินทางเพื่อพักผ่อนหย่อนใจหรือเพื่อความสนุกสนานตื่นเต้นหรือเพื่อหาความรู้

      องค์การสหประชาชาติ (United Nations) ได้ให้คำจำกัดความไว้ว่า การเดินทางที่จัดเป็นการท่องเที่ยวจะต้องมีคุณลักษณะ ดังต่อไปนี้

      - เป็นการเดินทางจากที่อยู่อาศัยปกติไปยังที่อื่นเป็นการชั่วคราว

      - เป็นการเดินทางด้วยความสมัครใจ โดยมิได้ถูกบังคับหรือเพื่อรับสินจ้าง

      - เป็นการเดินทางด้วยวัตถุประสงค์ใดๆก็ตาม ที่ไม่ใช่เพื่อไปประกอบอาชีพหรือไปอยู่ประจำ อาจจะเป็นเพื่อพักผ่อนหย่อนใจ เพื่อการศึกษา (ระยะสั้น) เพื่อการกีฬาและความบันเทิง เป็นต้น

      องค์กรการท่องเที่ยวของสหประชาชาติ (World Tourism Organization) ได้กำหนดไว้ว่า “การท่องเที่ยว” หมายถึง การเดินทาง โดยระยะทางมากกว่า 80 กิโลเมตรจากบ้าน เพื่อจุดประสงค์ในการพักผ่อนหย่อนใจ

      การท่องเที่ยวเป็นอุตสาหกรรมหลักชนิดหนึ่งของประเทศไทย ซึ่งนำรายได้จากประชาชนชาวไทย และชาวต่างชาติเข้าสู่ประเทศไทย

1.2 ประเภทของการท่องเที่ยว

      การท่องเที่ยวแบ่งออกเป็น 5 ประเภทดังนี้

      1.2.1 การท่องเที่ยวเชิงเกษตร เป็นการท่องเที่ยวในพื้นที่ชุมชนเกษตรกรรมเช่น สวนสมุนไพร ฟาร์มปศุสัตว์ และสัตว์เลี้ยงรวมถึงแหล่งเพาะเลี้ยงสัตว์น้ำต่างๆ

      1.2.2 การท่องเที่ยวเชิงนิเวศ คือ การเดินทางไปในสถานที่ท่องเที่ยวที่เป็นแหล่งทรัพยากรทางธรรมชาติ

      1.2.3 การท่องเที่ยวเชิงวัฒนธรรม เป็นการท่องเที่ยวและเยี่ยมชมสถานที่แสดงถึงความเป็นวัฒนธรรม เช่น การชมสถานโบราณวัตถุ โบราณสถาน ปราสาท พระราชวัง วัด ประเพณี รวมถึงวิถีการดำเนินชีวิตของบุคคลในแต่ละยุคสมัย

      1.2.4 การท่องเที่ยวเชิงสุขภาพ คือ การรูปแบบการท่องเที่ยวที่ผสมผสานในแหล่งท่องเที่ยวธรรมชาติ หรือแหล่งท่องเที่ยวอื่นๆ โดยมีกิจกรรมเพื่อการรักษาสุขภาพเป็นกิจกรรมสำคัยของการท่องเที่ยว เช่น การท่องเที่ยวสปา

      1.2.5 การท่องเที่ยวเชิงธุรกิจ เช่นการเดินทางไปเยี่ยมเยียนลูกค้า หรือ ดูแลงานและได้ไปท่องเที่ยวในท้องถิ่นนั้นๆประมาณ 1-2วัน

2. ความหมาย และลักษณะของธุรกิจการท่องเที่ยว

2.1 ธุรกิจการท่องเที่ยว หมายถึง การประกอบธุรกิจเกี่ยวกับการจัด หรือการให้บริการ หรือการอำนวยความสะดวกเกี่ยวกับการเดินทาง ที่พัก อาหารและเครื่องดื่ม ทัศนาจร หรือการให้บริการอื่นๆ ที่เกี่ยวข้องแก่นักท่องเที่ยว ซึ่งธุรกิจนำเที่ยวอาจขายบริการแก่นักท่องเที่ยวโดยตรงได้ หรือขายผ่านตัวแทนธุรกิจท่องเที่ยว และอาจดำเนินการโดยการนำเอาบริการอำนวยความสะดวกด้านยานพาหนะ ที่พัก อาหาร และทัศนาจรมารวมกันและขายในลักษณะเหมารวมที่เรียกว่า ทัวร์เหมารวม (package tour) ธุรกิจนำเที่ยวดำเนินบทบาทที่แตกต่างจากธุรกิจอื่นในอุตสาหกรรมท่องเที่ยว เนื่องจากการซื้อบริการอื่นๆ มาประกอบกันเป็นการนำเที่ยวแบบเหมารวม ทำให้ธุรกิจนำเที่ยวเปรียบเสมือนตัวกลางระหว่างผู้ผลิตหรือคู่สัญญา เช่น โรงแรม บริษัทเดินรถ ภัตตาคาร กับลูกค้าหรือนักท่องเที่ยว        

2.2 ลักษณะการดำเนินงานธุรกิจการท่องเที่ยว จัดได้ว่ามีความสลับซับซ้อน เนื่องจากผู้ประกอบการต้องมีความรอบคอบรู้ในปริมาณและคุณภาพของแหล่งท่องเที่ยวที่มีอยู่ รวมทั้งประเภทของกิจการพักผ่อนหรือธุรกิจที่สามารถจัดให้ได้ โดยผู้ประกอบการธุรกิจนำเที่ยวบางแห่งอาจเป็นเจ้าของบริการอื่น ๆ เอง เพื่อความสะดวกในการดำเนินการ เช่น เป็นเจ้าของโรงแรม รีสอร์ท ภัตตาคาร รถโดยสาร เป็นต้น ธุรกิจนำเที่ยวขายส่ง (travel/tour wholesaler) เนื่องจากผู้ประกอบการนำเที่ยวจะซื้อบริการด้านต่าง ๆ จากผู้ผลิต เป็นจำนวนมาก (bulk) เช่น ห้องพัก ตั๋วเข้าชมการแสดง หรือเช่าเหมารถโดยสาร ล้วนต้องมีการวางแผนและผลิตสินค้าท่องเที่ยวที่ประกอบด้วย 2 ส่วนหลัก คือ ส่วนของการเดินทางไป – กลับจากจุดหมายปลายทาง เช่นตั๋วเครื่องบิน และส่วนของการบริการที่เกิดขึ้นที่จุดหมายปลายทางหรือแหล่งท่องเที่ยว เช่น อาหาร ทัศนาจร ที่พักแรม เป็นต้น

2.3 ประเภทของธุรกิจการท่องเที่ยว

      การจำแนกประเภทของธุรกิจการท่องเที่ยว อาจกระทำได้หลายวิธี ดังนี้

      2.3.1 การจำแนกประเภทของธุรกิจนำท่องเที่ยวตามลักษณะของการจัดบริการนำเที่ยว ได้แก่

             (1) ธุรกิจนำเที่ยวภายในประเทศ (domestic tour operator) หมายถึง การจัดนำนักท่องเที่ยวที่มีภูมิลำเนาในประเทศ เดินทางไปยังแหล่งท่องเที่ยวภายในประเทศนั้นๆ เช่น การจัดนำนักท่องเที่ยวไทยในเมืองไทย

             (2)  ธุรกิจจัดนำเที่ยวนักท่องเที่ยวที่เดินทางมาจากต่างประเทศไปยังแหล่งท่องเที่ยวในประเทศ (inbound tour operator) เช่น ชาวอังกฤษหรือชาวเยอรมันเดินทางมาท่องเที่ยวประเทศไทย

             (3)  ธุรกิจจัดนำเที่ยวภายในประเทศเดินทางไปแหล่งท่องเที่ยวต่างประเทศ (outbound tour operator) เช่น คนไทยเดินทางไปเที่ยวฮ่องกงหรือสหรัฐอเมริกา

      2.3.2 การจำแนกประเภทของธุรกิจนำเที่ยวตามลักษณะและขอบเขตของการบริการ ได้แก่

             (1)  ธุรกิจนำเที่ยวที่เสนอบริการแบบเหมารวม (package tour) เป็นธุรกิจจัดนำเที่ยวโดยรวมค่าบริการต่าง ๆ ในราคาแบบเบ็ดเสร็จ การนำเที่ยวมีกำหนดสถานที่ท่องเที่ยวและระยะเวลาที่แน่นอนและมักเดินทางเป็นกลุ่ม แบ่งออกเป็น 2 แบบ คือ

                   (ก) บริการเหมารวมที่มีผู้นำเที่ยว (escorted tour) นำเที่ยวแบบนี้จะมีผู้ดูแล หรือที่เรียกว่า หัวหน้าทัวร์ (tour escort) คอยอำนวยความสะดวกตลอดระยะเวลาการเดินทาง

                   (ข) บริการเหมารวมที่ไม่มีผู้นำเที่ยว (unescorted tour) เป็นการนำเที่ยวที่ให้บริการด้านต่าง ๆ ในราคาแบบเบ็ดเสร็จโดยไม่มีหัวหน้าร่วมเดินทางอำนวยความสะดวกด้วย แต่จะมีผู้ประกอบการภาคพื้นดินมารับ โดยนักท่องเที่ยวจะถือตั๋ว (voucher) ที่มีรายละเอียดการให้บริการต่างๆ ไปยื่นให้กับผู้ให้บริการ เช่นโรงแรม บริษัทนำเที่ยว สวนสนุก

             (2) ธุรกิจนำเที่ยวที่เสนอบริการเฉพาะกลุ่ม (group inclusive tour) เป็นการจัดบริการตามความต้องการหรือความสนใจของกลุ่ม ที่มักจะเป็นสมาชิกของสโมสร สมาคม หรือองค์การธุรกิจ ได้แก่ การนำเที่ยวชมด้านศิลปวัฒนธรรม เช่น วัด ปราสาทราชวัง หรือด้านธรรมชาติ เช่น ดูนก เดินป่า ไต่เขา หรือด้านกีฬา เช่น กอล์ฟ ดำน้ำดูปะการัง สมาชิกองค์การต่างๆ นิยมเดินทางเป็นกลุ่ม เช่น 15 คนขึ้นไป เพราะประหยัดค่าใช้จ่าย โดยเฉพาะในเรื่องค่ายานพาหนะ

             (3) ธุรกิจนำเที่ยวที่เสนอบริการอิสระ สำหรับนักท่องเที่ยวต่างประเทศและในประเทศเฉพาะราย (foreign individual tour and domestic individual tour)  เป็นการจัดนำเที่ยวตามความต้องการของนักท่องเที่ยว เช่น การจัดที่พักแรม พาหนะ การรับ-ส่งที่สนามบินหรือสถานขนส่ง อาหารบางมื้อ โดยอาจจัดให้มีการนำชมสถานที่ท่องเที่ยวรวมอยู่ในโปรแกรมด้วยกัน

             (4) ธุรกิจนำเที่ยวที่เสนอบริการลักษณะพิเศษ (specialty intermediaries/ channelers) เป็นธุรกิจที่เป็นตัวกลางระหว่างผู้ผลิต เช่น โรงแรม ภัตตาคาร แหล่งท่องเที่ยว ฯลฯ กับลูกค้าในการจัดนำเที่ยวเพื่อเป็นรางวัล หรือประชุม นิทรรศการ หรือเป็นผู้จัดเดินทางท่องเที่ยวที่ได้รับมอบอำนาจจากบริษัท หรือเป็นนายหน้าบริษัทรถโดยสาร

3. การเสียภาษีมูลค่าเพิ่มและการหักภาษีเงินได้หัก ณ ที่จ่าย กรณีการประกอบกิจการนำเที่ยว

    3.1 การประกอบกิจการนำเที่ยว ไม่ว่าจะเป็นกรณีรับบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวยังต่างประเทศ (out-bound tour operator) หรือจัดบริการนำนักท่องเที่ยวจากต่างประเทศมาท่องเที่ยวในประเทศไทย (in-bound tour operator) รวมทั้งการให้บริการนำเที่ยวภายในประเทศ (domestic tour operator) ไม่ว่าการบริการจัดนำเที่ยวนั้นจะได้จัดเป็นหมู่คณะหรือเป็นเอกเทศ การรับจัดนำเที่ยวดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร

          โดยทั่วไป การให้บริการในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการในต่างประเทศ ดังเช่น กรณีบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวยังต่างประเทศนั้น พึงได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 แต่ตามข้อ 2 (1) วรรคสาม ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105) เรื่อง กำหนดประเภท หลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไขกรณีการให้บริการที่ กระทำในราชอาณาจักรและได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศตามมาตรา 80/1 (2) แห่งประมวลรัษฎากร ลงวันที่ 12 กรกฎาคม 2543 กำหนดให้บริการให้บริการที่กระทำในราชอาณาจักรแก่ผู้รับบริการในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ แต่ไม่รวมถึงการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ดังนั้น การให้บริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวยังต่างประเทศจึงต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ดังเช่นกรณีจัดบริการนำนักท่องเที่ยวจากต่างประเทศมาท่องเที่ยวในประเทศไทย และการให้บริการนำเที่ยวภายในประเทศ

    3.2 ค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour)

         3.2.1 ค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมานั้น สำหรับกรณี out-bound ประกอบด้วยค่าบริการในการทำหนังสือเดินทางและจัดทำวีซ่า ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าบริการนำเที่ยว รวมทั้งค่าโรงแรม ค่าอาหาร และค่าขนส่ง ณ ต่างประเทศ เป็นต้น

         3.2.2 ค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมา สำรับกรณี in-bound ประกอบด้วยค่าบริการท่องเที่ยวรวมทั้งค่าขนส่ง ค่าอาหาร ค่าบัตรผ่านประตู ค่ามัคคุเทศก์ ค่าโรงแรมและค่าอาหารที่โรงแรม ค่าตั๋วโดยสาร เครื่องบินภายในประเทศ เป็นต้น

         ผู้ประกอบการต้องนำค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมาซึ่งประกอบด้วย ค่าบริการใด ๆ ที่คิดเอาจากนักท่องเที่ยวทั้งหมดมาเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร

         อนึ่ง เนื่องจากการให้บริการจัดนำเที่ยวดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมา ซึ่งประกอบด้วยค่าบริการใด ๆ ที่คิดจากนักท่องเที่ยวทั้งหมด ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึง ประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน 2528

         สำหรับการพิจารณาว่าผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) หรือไม่ ให้พิจารณาจากสัญญาการให้บริการนำเที่ยว

    3.3 กรณีค่าบริการนำเที่ยวมิได้คิดเป็นการเหมา มีองค์ประกอบที่สำคัญๆ ดังนี้  

         3.3.1 ได้มีการตกลงกับนักท่องเที่ยวโดย ขอคิดสินจ้างเฉพาะค่านำเที่ยวและค่าบริการเท่านั้น ส่วนค่าใช้จ่ายที่นักท่องเที่ยวจะต้องจ่ายเพิ่มขึ้น นอกเหนือจากสินจ้างดังกล่าว เช่น ค่าโรงแรม ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าอาหารในโรงแรม ซึ่งผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวจ่ายทดรองให้นักท่องเที่ยวแต่ละคนไปก่อน โดยจ่ายไปจริงเท่าใดก็จะเรียกเก็บคืนจากนักท่องเที่ยวเท่านั้น (cost plus) และ

         3.3.2 กรณีที่มีส่วนลดใด ๆ จากผู้รับ ค่าใช้จ่ายดังกล่าวก็จะคืนส่วนลดนั้นให้แก่นักท่องเที่ยวทั้งหมดโดยตนเองจะไม่รับเก็บไว้เป็นรายได้ของตน และ

         3.3.3 ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้มีหลักฐานพิสูจน์ได้อย่างชัดแจ้งปราศจากข้อสงสัยว่าได้มีการปฏิบัติเช่นนั้นจริง

         ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวมีสิทธินำเฉพาะสินจ้างที่เป็นค่านำเที่ยวและค่าบริการมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร สำหรับค่าใช้จ่ายอื่นที่ นักท่องเที่ยวต้องจ่ายเพิ่มขึ้นนอกเหนือจากสินจ้าง ซึ่ง ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้เรียกเก็บจากนักท่องเที่ยวตามจำนวนที่ทดรองจ่ายไปจริง ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสีย ภาษีมูลค่าเพิ่ม

         อนึ่ง การให้บริการรับจัดนำเที่ยวดังกล่าวเข้าลักษณะเป็นการรับจ้างทำของตามมาตรา 587 แห่งประมวลกฎหมายแพ่งและพาณิชย์ หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าสินจ้างที่เป็นค่านำเที่ยวและค่าบริการที่ผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวเรียกเก็บ ตามข้อ 8 ของคำสั่งกรมสรรพากรที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน พ.ศ. 2528

3.4 การพิจารณาว่าผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) หรือไม่ ให้พิจารณาจากสัญญาการให้บริการนำเที่ยว เช่น

      บริษัท A ประกอบธุรกิจให้บริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวในต่างประเทศ โดยบริษัทฯ จะเป็นผู้รับผิดชอบดำเนินการติดต่อให้แก่นักท่องเที่ยวทั้งหมด ทั้งในส่วนที่ดำเนินการในประเทศไทยได้แก่ การซื้อตั๋วเครื่องบินการขอวีซ่าผ่านเข้าประเทศ รวมทั้งการชำระค่าธรรมเนียมต่างๆ ส่วนที่ดำเนินการในต่างประเทศ เช่น การจองโรงแรมที่พัก ร้านอาหาร การซื้อค่าบัตรเข้าชมสถานที่ต่างๆ การติดต่อยานพาหนะเพื่อขนส่ง และมัคคุเทศก์ เป็นต้น ตัวอย่าง การขายทัวร์ไปยุโรปให้กับลูกค้า 1 ราย โดยลูกค้าต้องเสียค่าใช้จ่ายทั้งสิ้น 70,000 บาท ซึ่งสามารถแยกรายการค่าใช้จ่ายที่ลูกค้าต้องจ่ายออกได้ดังนี้  

      ค่าขอวีซ่า (ไม่รวมค่าบริการ) บวกค่าภาษีสนามบินประเทศไทย 2,500 บาท

      ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าภาษีเชื้อเพลิง ภาษีสนามบินยุโรป 35,700 บาท

      ค่าใช้จ่ายต่างประเทศ 30,300 บาท (ค่าอาหาร โรงแรม ค่าบัตรเข้าชมสถานที่ต่างๆ ค่าขนส่ง และค่ามัคคุเทศก์)

      ค่าบริการที่บริษัทฯ เป็นผู้ติดต่อให้กับลูกค้าทุกเรื่อง 1,500 บาท (เป็นรายได้ของบริษัทฯ เอง)

      โดยลูกค้าจะต้องจองทัวร์ล่วงหน้าก่อนเดินทางออกจากประเทศไทยอย่างน้อย 30 วัน หลังจากนั้นบริษัทฯ ก็จะดำเนินการติดต่อต่างๆ ข้างต้น และจะแจ้งให้ลูกค้านำเงินมาชำระยอดรวมทั้งหมด 70,000 บาท ประมาณ 2 อาทิตย์ก่อนวันเดินทาง ทั้งนี้ สำหรับเงิน 68,500 บาท บริษัทฯ จะได้นำไปเป็นค่าใช้จ่ายตามรายการที่ 1 - 3 ตามที่ต้องจ่ายจริงทั้งหมด โดยเฉพาะสำหรับค่าตั๋วเครื่องบินนั้น ในการออกหลักฐานใบเสร็จการชำระเงินและใบกำกับภาษี บริษัทฯ จะแจ้งให้บริษัทผู้ขายตั๋วเครื่องบินออกใบเสร็จค่าตั๋วเครื่องบินและใบกำกับภาษีโดยระบุชื่อลูกค้าเป็นผู้ซื้อตั๋ว และบริษัทฯ จะส่งมอบใบเสร็จและใบกำกับภาษีดังกล่าวให้แก่ลูกค้า ดังนั้น ลูกค้าจึงสามารถทราบอย่างแน่นอนว่า ค่าตั๋วเครื่องบินนั้นมีราคาเท่าไร จากตัวอย่างข้างต้น มีเพียงค่าบริการ 1,500 บาท ตามรายการที่ 4 เท่านั้นที่เป็นรายได้ของบริษัทฯ

      เช่นนี้ ภาระภาษีสำหรับการประกอบธุรกิจนำเที่ยวรับบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวยังต่างประเทศ (out-bound) ในกรณีผู้ประกอบการคิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) และในกรณีผู้ประกอบการมิได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมาในการพิจารณาว่าผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวได้คิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา (package tour) หรือไม่ ให้พิจารณาสัญญาเป็นสาระสำคัญ กรณีตามข้อเท็จจริงข้างต้น บริษัทฯ คิดค่าตอบแทนจากการจัดนำเที่ยวแต่ละครั้ง ประกอบไปด้วยค่าใช้จ่ายทั้งส่วนที่แจกแจงรายละเอียดให้ลูกค้าทราบ และส่วนที่คิดค่าบริการเป็นการเหมา หากบริษัทฯ มีหลักฐานที่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ค่าตอบแทนส่วนใดที่บริษัทฯ มีการแจกแจงค่าใช้จ่ายให้แก่ลูกค้าทราบ โดยแยกรายละเอียดค่าใช้จ่ายชัดแจ้ง ซึ่งบริษัทฯ อาจเรียกเก็บเงินค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจากลูกค้าล่วงหน้าเป็นจำนวนเฉพาะเท่ากับที่จะต้องจ่ายจริง หรืออาจทดลองจ่ายเงินค่าใช้จ่ายนั้นไปก่อน แล้วจึงเรียกเก็บคืนจากลูกค้าเป็นจำนวนเท่ากับที่ต้องจ่ายไปจริง เช่น ค่าตั๋วเครื่องบินที่เรียกเก็บจากลูกค้าเท่ากับที่ต้องจ่ายจริง โดยให้ผู้ประกอบการขายตั๋วเครื่องบินออกหลักฐานใบเสร็จและใบกำกับภาษีเป็นชื่อของลูกค้า และบริษัทฯ ได้ส่งมอบเอกสารดังกล่าวให้แก่ลูกค้า เป็นต้น ค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ซึ่งบริษัทฯ เรียกเก็บล่วงหน้าหรือเรียกเก็บคืนจากลูกค้าเท่ากับจำนวนที่ได้จ่ายไปจริง จึงไม่ต้อง นำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด สำหรับค่าบริการส่วนอื่นที่มีลักษณะเป็นการเหมาซึ่งไม่สามารถแจกแจงรายละเอียดให้ลูกค้าทราบได้ว่าเป็นค่าอะไร จำนวนเท่าใด และไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดง ค่าบริการส่วนอื่นดังกล่าวที่บริษัทฯ เรียกเก็บจากลูกค้าต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 79 แห่งประมวลรัษฎากร (หนังสือกรมสรรพากรเลขที่ กค 0706/พ./5744 ลงวันที่ 11 มิถุนายน 2550)

3.5 รายได้ของตัวแทนจำหน่ายสินค้าและบริการท่องเที่ยว

      3.5.1 ค่านายหน้า (commission) ในการขายรายการนำเที่ยวแบบเหมาจ่ายประมาณ 10% ของราคาขาย ประมาณ 9% จากการสำรองที่นั่งเครื่องบินและอาจมีโบนัสอีก 2.5% หากสามารถทำยอดขายทะลุเป้าหมายที่กำหนดไว้

      3.5.2 ค่านายหน้าจากการจำหน่ายบัตรโดยสารเครื่องบิน การจองที่พัก รถเช่า เรือสำราญ

      3.5.3 ค่านายหน้าจากการทำประกันภัยการเดินทาง การแลกตั๋วแลกเงินเพื่อการเดินทาง การรับแลกเปลี่ยนเงินตราต่างประเทศ เงินค่าปรับกรณีนักท่องเที่ยวยกเลิกการเดินทาง เงินส่วนลดจากผู้ประกอบการ (นอกเหนือจากค่านายหน้า) การจัดบริการบางอย่างแก่นักท่องเที่ยว เช่น การจอง การทำ Visa

      3.5.4 ค่านายหน้าหรือค่า commission จากการแนะนำนักท่องเที่ยวไปซื้อของที่ระลึกประมาณ 20 – 40 %

      3.5.5 ดอกเบี้ยจากการนำเอาเงินมัดจำ (deposit) ของนักท่องเที่ยวก่อนออกเดินทางไปลงทุนระยะสั้น

      3.5.6 ผลกำไรจากการขายรายการนำเที่ยวแบบเหมาจ่าย (ในกรณีที่เป็นผู้ผลิตรายการนำเที่ยวด้วย)

      รายได้ค่านายหน้าดังกล่าวถือเป็นการให้บริการในราชอาณาจักรอยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร หากผู้จ่ายเงินเป็นบริษัทหรือห้างหุ้นส่วนนิติบุคคลหรือนิติบุคคลอื่น ผู้จ่ายเงินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ของค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมา ซึ่งประกอบด้วยค่าบริการใด ๆ ที่คิดจากนักท่องเที่ยวทั้งหมด ตามข้อ 3/1 ของคำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป. 4/2528 เรื่อง สั่งให้ผู้จ่ายเงินได้พึง ประเมินตามมาตรา 40 แห่งประมวลรัษฎากร มีหน้าที่หักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ลงวันที่ 26 กันยายน 2528

4. การออกเอกสารหลักฐานในการเรียกเก็บค่าบริการ

4.1 ค่าบริการที่เรียกล่วงหน้า

      โดยทั่วไปความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับรายได้จากการให้บริการที่มีค่าบริการ เกิดขึ้นเมื่อได้รับชำระราคา เว้นแต่ผู้ประกอบการจดทะเบียนจะได้มีการออกใบกำกับภาษีก่อนที่จะมีการรับชำระค่าบริการ ดังนั้น เมื่อมีการรับชำระค่าบริการนำเที่ยวผู้ประกอบการต้องออกใบกำกับภาษี ทั้งนี้ ตามแต่ละประเภทของการคิดค่าบริการดังนี้

      4.1.1 กรณีคิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา ผู้ประกอบการต้องนำค่าบริการนำเที่ยวที่คิดเป็นการเหมาซึ่งประกอบด้วย ค่าบริการใด ๆ ที่คิดเอาจากนักท่องเที่ยวทั้งหมดที่ได้รับชำระล่วงหน้ามาเป็นมูลค่าของฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยแสดงรายละเอียดให้เห็นชัดแจ้งในใบกำกับภาษีแบบเต็มรูปตามมาตรา 86/4 แห่งประมวลรัษฎากร ผู้ประกอบการไม่พึงออกใบกำกับภาษีอย่างย่อตามมาตรา 86/6 แห่งประมวลรัษฎากร เพราะการให้บริการนำเที่ยวเป็นกรณีที่ผู้ประกอบการต้องรู้ว่ากำลังให้บริการแก่บุคคลใดที่ชัดแจ้ง ต้องดูแลให้บริการอย่างดีตลอดช่วงการให้บริการ เว้นแต่กรณีให้บริการรายย่อยแก่บุคคลเป็นจำนวนมาก ผู้ประกอบการจะออกใบกำกับภาษีอย่างย่อตามมาตรา 86/6 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ได้

      4.1.2 กรณีค่าบริการนำเที่ยวมิได้คิดเป็นการเหมา ให้ผู้ประกอบการแยกสินจ้างเฉพาะค่านำเที่ยวและค่าบริการเท่านั้นมาคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มเมื่อได้รับชำระค่าบริการ

             สำหรับค่าใช้จ่ายที่นักท่องเที่ยวจะต้องจ่ายเพิ่มขึ้น นอกเหนือจากสินจ้างดังกล่าว เช่น ค่าโรงแรม ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบิน ค่าอาหารในโรงแรม ซึ่งผู้ประกอบการที่รับจัดนำเที่ยวจ่ายทดรองให้นักท่องเที่ยวแต่ละคนไปก่อน โดยจ่ายไปจริงเท่าใดก็จะเรียกเก็บคืนจากนักท่องเที่ยว ผู้ประกอบการควรแยกออกเอกสารทางค้าอื่น ได้แก่ ใบเสร็จรับเงิน ที่ไม่มีการบวกเพิ่มค่าภาษีมูลค่าเพิ่มโดยเด็ดขาด ทั้งนี้ เพื่อป้องกันความสับสน โดยบันทึกเป็นเจ้าหนี้เงินทดรอง

             เมื่อผู้ประกอบการได้จ่ายเงินค่าใช้จ่ายต่าง พร้อมทั้งหลักฐานที่ผู้รับเงินได้ออกให้ในนามของลูกค้าก็ให้นำมาล้างออกจากบัญชีเจ้าหนี้ และจัดการคืนเงินส่วนลดใดๆ ที่ลูกค้าพึงจะได้ ให้แก่ลูกค้าทั้งหมด

      4.1.3 อย่างไรก็ตาม กรณีการให้บริการโดยไม่มีค่าตอบแทน ไม่ว่าจะเป็นการใช้บริการของตนเองหรือนำบริการออกให้บริการแก่บุคคลอื่น ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อได้มีการใช้บริการไม่ว่าโดยตนเองหรือบุคคลอื่น ซึ่งตามแนวทางปฏิบัติของกรมสรรพากรตามคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 86/2542 กำหนดให้ไม่จำต้องออกใบกำกับภาษี โดยผู้ประกอบการอาจใช้เอกสารภายในเพื่อประกอบการบันทึกรายการในรายงานภาษีขาย เว้นแต่จะได้มีการออกใบกำกับภาษีก่อนที่จะได้มีการให้บริการก็ให้ความรับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นเมื่อมีการออกใบกำกับภาษีนั้น

4.2 กรณีลูกค้ายกเลิกบริการ

      ทั้งกรณีคิดค่าบริการนำเที่ยวเป็นการเหมา และกรณีค่าบริการนำเที่ยวที่มิได้คิดเป็นการเหมา ให้ผู้ประกอบการออกใบลดหนี้ตามจำนวนเงินที่ได้รับชำระไว้ตามใบกำกับภาษี โดยแสดงเหตุผลในใบลดหนี้ให้ชัดแจ้ง ตามที่ลูกค้าขอยกเลิก แล้วนำไปบันทึกลดยอดภาษีขายในรายงานภาษีขายของเดือนที่ได้มีการยกเลิกบริการและออกใบลดหนี้นั้น

4.3 การคืนเงินค่าบริการที่จ่ายไปล่วงหน้าลูกค้า

      4.3.1 ผู้ประกอบการจะคืนให้แก่ลูกค้าก็ต่อเมื่อได้หักค่าความเสียหายต่างๆ ที่เกิดขึ้นจากการยกเลิกการใช้บริการนำเที่ยว ไม่ว่าจะเป็นค่าตั๋วเครื่องบิน ค่าโรงแรมที่พัก ค่าโดยสารต่างๆ ในระหว่างการเดินทางที่ได้จ่ายล่วงหน้า รวมทั้งค่าชดเชยอื่นใด

      4.3.2 กรณีตั๋วโดยสารเครื่องบินทั้งในประเทศและต่างประเทศ ซึ่งสายการบินจะคิดค่าปรับจากการยกเลิกการเดินทางโดยมีการดำเนินงานดังนี้

             (1) กรณีตั๋วโดยสารภายในประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสาร เมื่อสายการบินตรวจสอบ แล้วจึงคืนเงินหลังจากหักค่าปรับให้แก่ผู้โดยสาร เงินค่าปรับดังกล่าวถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย

             (2) กรณีตั๋วโดยสารต่างประเทศ สายการบินจะคิดค่าปรับตามที่ระบุไว้ในตั๋วโดยสาร เช่น จำนวน 800 บาท เมื่อสายการบินตรวจสอบแล้วจึงหักค่าปรับไว้จำนวน 400 บาท และให้ตัวแทน 400 บาท ซึ่งหากตัวแทนขายตั๋วโดยสารให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนก็จะแบ่งเงินค่าปรับนั้นให้แก่ตัวแทนช่วง 200 บาท กรณีดังกล่าว เฉพาะในส่วนที่สายการบินหักไว้เป็นค่าปรับ 400 บาท ถือเป็นค่าเสียหายที่ไม่อยู่ในบังคับต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร และไม่อยู่ในบังคับต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย แต่ในส่วนที่สายการบินแบ่งให้แก่ตัวแทน 400 บาท ถือเป็นการจ่ายค่าบำเหน็จ ตัวแทน สายการบินมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย ในอัตราร้อยละ 3.0 ตามข้อ 3/1 ของ คำสั่งกรมสรรพากร ที่ ท.ป.4/2528 ฯ ลงวันที่ 26 กันยายน 2528 และหากตัวแทนแบ่งเงิน ค่าปรับให้ตัวแทนช่วง 200 บาท ถือว่าตัวแทนจ่ายค่าบำเหน็จตัวแทนให้แก่ตัวแทนช่วง ตัวแทนมีหน้าที่ต้องหักภาษีเงินได้ ณ ที่จ่าย เช่นเดียวกัน (หนังสือกรมสรรพากรที่ กค 0811/11473 ลงวันที่ 12 ธันวาคม 2544)

5. บทสรุป

ผู้ประกอบการควรออกแบบในการการประกอบกิจการนำเที่ยวให้ชัดเจนว่า เป็นการให้บริการนำเที่ยวเป็นการเหมา หรือประเภทที่มิได้คิดค่าบริการเป็นการเหมา โดยรับบริการนำนักท่องเที่ยวเดินทางไปท่องเที่ยวยังต่างประเทศ หรือจัดบริการนำนักท่องเที่ยวจากต่างประเทศมาท่องเที่ยวในประเทศไทย ไม่ว่าการบริการจัดนำเที่ยวนั้น จะได้จัดเป็นหมู่คณะหรือเป็นเอกเทศการจัดนำเที่ยวดังกล่าวถือเป็น การให้บริการในราชอาณาจักร ทั้งนี้ เพื่อป้องกันปัญหาทางภาษีอากรที่จะเกิดขึ้นในภายภาคหน้า รวมทั้งการออกแบบเอกสารหลักฐานที่เกี่ยวข้องให้สมบูรณ์ชัดเจน โดยให้พิจารณาสัญญาเป็นสาระสำคัญ กรณีผู้ประกอบการคิดค่าตอบแทนจากการจัดนำเที่ยวแต่ละครั้ง ประกอบไปด้วยค่าใช้จ่ายทั้งส่วนที่แจกแจงรายละเอียดให้ลูกค้าทราบ และส่วนที่คิดค่าบริการเป็นการเหมาหากผู้ประกอบการมีหลักฐานที่สามารถพิสูจน์ได้ว่า ค่าตอบแทนส่วนใดที่ผู้ประกอบการมีการแจกแจงค่าใช้จ่ายให้แก่ลูกค้าทราบ โดยแยกรายละเอียดค่าใช้จ่ายชัดแจ้ง ซึ่งผู้ประกอบการอาจเรียกเก็บเงินค่าใช้จ่ายแต่ละรายการจากลูกค้าล่วงหน้าเป็นจำนวนเฉพาะเท่ากับที่จะต้องจ่ายจริง หรืออาจทดรองจ่ายเงินค่าใช้จ่ายนั้นไปก่อนแล้ว จึงเรียกเก็บคืนจากลูกค้าเป็นจำนวนเท่ากับที่ต้องจ่ายไปจริง เช่น ค่าตั๋วโดยสารเครื่องบินที่เรียกเก็บจากลูกค้าเท่ากับที่ต้องจ่ายจริง โดยให้ผู้ประกอบการขายตั๋วโดยสารเครื่องบินออกหลักฐานใบเสร็จรับเงิน ใบกำกับภาษีเป็นชื่อของลูกค้า และผู้ประกอบการได้ส่งมอบเอกสารดังกล่าวให้แก่ลูกค้า เป็นต้น ค่าใช้จ่ายในส่วนนี้ซึ่งผู้ประกอบการเรียกเก็บล่วงหน้า หรือเรียกเก็บคืนจากลูกค้าเท่ากับจำนวนที่ได้จ่ายไปจริง จึงไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มแต่อย่างใด

สำหรับค่าบริการส่วนอื่นที่มีลักษณะเป็นการเหมา ซึ่งไม่สามารถแจกแจงรายละเอียดให้ลูกค้าทราบได้ว่า เป็นค่าอะไร จำนวนเท่าใด และไม่มีหลักฐานการจ่ายมาแสดงค่าบริการส่วนอื่นดังกล่าวที่ผู้ประกอบการเรียกเก็บจาก ลูกค้าต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าฐานภาษีเพื่อเสียภาษีมูลค่าเพิ่มทั้งสิ้น

บรรณานุกรม

http://interweb.rd.go.th/cgi-bin/intra_search?q

http://th.wikipedia.org/wiki/

http://www.human.ubru.ac.th/2010/images/educationdocument/aj.kulawadee/