หลักการภาษีมูลค่าเพิ่ม

ในโครงสร้างภาษีอากรทุกประเภทต้องกล่าวถึง “หลักการ” ของกฎหมายภาษีอากรประเภทนั้น ๆ เพื่อเป็นพื้นฐานที่สำคัญในการทำความเข้าใจกฎหมายภาษีอากรโดยละเอียดในชั้นต่อไป ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มก็เช่นเดียวกัน การเรียนรู้เกี่ยวกับ “หลักการภาษีมูลค่าเพิ่ม” เท่ากับได้เข้าถึงแนวคิดพื้นฐานในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นหลักการสำคัญ ซึ่งเป็นผลดีต่อผู้ศึกษาและผู้ที่สนใจที่จะช่วยให้สามารถสืบค้นเข้าไปในรายละเอียดของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และนำไปต่อยอดในการทำความเข้าใจโครงสร้างภาษีมูลค่าเพิ่มในประเด็นอื่น ๆ โดยละเอียดต่อไป

1. ภาษีมูลค่าเพิ่มมุ่งจัดเก็บจากการบริโภค

เนื่องจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาใช้บังคับจัดเก็บในประเทศไทย เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานการบริโภค ซึ่งมุ่งจัดเก็บจากการบริโภค (Tax on Consume) ดังนั้น ผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแท้จริง คือ ผู้บริโภคคนสุดท้าย (Final Consumers)

สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการ  แม้จะถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยต้องมีหน้าที่ยื่นรายการ และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทุกเดือนภาษีก็ตาม  แต่ผู้ประกอบการก็ได้สิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการได้หรือ “ภาษีขาย” (Output Tax) และนำภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้จ่ายหรือพึงต้องจ่ายหรือ “ภาษีซื้อ” (Input Tax) มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บหรือภาษีขายนั้น ซึ่งเท่ากับผู้ประกอบการจะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มกลับคืนมาทันที เว้นแต่ในกรณีที่ผู้ประกอบการมียอดภาษีซื้อมากกว่ายอดภาษีขายในแต่ละเดือนภาษี ก็จะได้สิทธิขอคืนเงินภาษี มูลค่าเพิ่มดังกล่าวจากทางราชการ
 

2. ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อม (Indirect Tax)

กล่าวโดยทั่วไปภาษีมูลค่าเพิ่มจะมุ่งจัดเก็บจากการบริโภคของผู้บริโภค แต่โดยระบบการบริหารการจัดเก็บที่จัดเก็บจากฐานการบริโภคภายในประเทศทุกประเภท ไม่อาจจัดเก็บภาษีโดยตรงจากผู้บริโภคได้อย่างมีประสิทธิภาพ เนื่องจากผู้บริโภคมีจำนวนมาก จึงกำหนดให้ ผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักร เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามลักษณะภาษีทางอ้อม (Indirect Tax) ทั้งนี้ ผู้ประกอบการดังกล่าวไม่ต้องเป็นผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ตนต้องเสียตามกฎหมายแต่อย่างใด เพราะผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากทางราชการกรมสรรพากรโดยการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เสียหรือชำระให้แก่ผู้ประกอบการรายอื่นหรือจากการนำเข้า และผลักภาระภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังผู้บริโภคได้ โดยการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ

อย่างไรก็ตาม ในบางกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มอาจจัดเป็นภาษีทางตรง (Direct Tax) ได้แก่ กรณีผู้บริโภคเป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศด้วยตนเอง ซึ่งผู้บริโภคต้องยื่นใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อเสียอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยตนเอง

ตารางแสดงความสัมพันธ์ของกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม

3. ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บจากเฉพาะมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการ  

ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บจากเฉพาะมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการในทุกขั้นตอนของการขายสินค้าหรือการให้บริการ เฉพาะส่วนที่ยังไม่ผ่านการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ภาษีมูลค่าเพิ่มจึงได้ชื่อว่าเป็นภาษีที่จัดเก็บไม่ซ้ำซ้อน และมีความเป็นธรรมอย่างยิ่ง และเป็นประเภทภาษีทางอ้อมที่แพร่ระบาดไปทั่วโลกหรือเป็นที่ยอมรับในนานาอารยประเทศอย่างรวดเร็วและกว้างขวางกว่าทุกประเภทภาษีอากร อย่างไม่เคยมีมาก่อน

สำหรับผู้ประกอบการแต่ละรายถูกกำหนดให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของสินค้าหรือบริการในส่วนที่เพิ่มขึ้นจากการประกอบประกอบกิจการของตน โดยคำนวณภาษีที่ต้องชำระจากยอด “ภาษีขาย” หรือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการ (Output Tax) หักด้วย “ภาษีซื้อ” หรือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้จ่ายหรือพึงต้องจ่าย (Input Tax) ตามหลักฐานใบกำกับภาษี (Tax Invoice)  

4. หลักการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแบบการบริโภค

4.1 ภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาใช้จัดเก็บในประเทศไทยเป็นระบบภาษีที่มุ่งจัดเก็บจากการบริโภค โดยไม่จัดเก็บจากการลงทุน จึงยอมให้ผู้ประกอบการนำภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ) จากการลงทุนในทรัพย์สิน หรือรายจ่ายในการดำเนินกิจการทั้งหลาย มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการ (ภาษีขาย) ทำให้ผู้ประกอบการมีภาระต้นทุนในการประกอบการที่ต่ำลง และไม่ก่อให้เกิดความซ้ำซ้อนในการจัดเก็บภาษี

4.2 การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี ใช้วิธีเครดิต (Credit Method) โดยนำยอดภาษีขายมาหักด้วยยอดภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี โดยไม่คำนึงว่าภาษีขายและภาษีซื้อนั้นจะมีความสัมพันธ์กันหรือไม่

5. ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บตามหลักปลายทาง

5.1 หลักเกณฑ์การกำหนดขอบเขตการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการค้าระหว่างประเทศ การกำหนดขอบเขตการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการค้าระหว่างประเทศ โดยทั่วไปมี 2 หลักเกณฑ์คือ

      (1) หลักต้นทาง (Original Principle) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จัดเก็บตามหลักต้นทาง ประเทศที่เป็นต้นทางของสินค้า หรือบริการจะเป็นผู้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ในทางตรงกันข้ามจะยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้า หรือบริการที่นำเข้ามาจากต่างประเทศ ซึ่งไม่เป็นที่นิยมนำมาใช้เนื่องจากทำให้ต้นทุนของสินค้าที่ส่งออกมีราคาเพิ่มขึ้น ไม่สามารถแข่งขันกับต่างประเทศได้

      (2) หลักปลายทาง (Destination Principle) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จัดเก็บตามหลักปลายทาง ประเทศที่เป็นปลายทางของสินค้าหรือบริการจะเป็นผู้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าหรือบริการที่นำเข้าจากต่างประเทศ แต่ในทางตรงกันข้ามจะกำหนดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 0 สำหรับสินค้าหรือบริการที่ส่งออกไปยังต่างประเทศ

5.2 การจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการค้าระหว่างประเทศ ในประเทศไทย ถือปฏิบัติตามหลักปลายทาง (Destination Principle) ดังนี้

      (1) กรณีนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ถือว่าปลายทาง (Destination) ของสินค้าดังกล่าวอยู่ในประเทศไทย จึงกำหนดให้การนำเข้าสินค้านั้น เป็นกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในลักษณะเดียวกับการขายสินค้าหรือการให้บริการในราชอาณาจักร โดยกำหนดให้กรมศุลกากรเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแทนกรมสรรพากร

           สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้นำเข้า ย่อมนำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้า หรือภาษีซื้อไปเครดิตหักออกจากภาษีขาย หรือภาษีมูลค่าเพิ่มได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บ ในการคำนวณภาษีมูลค่า เพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี ส่วนผู้นำเข้าอื่นใดที่มิใช่ผู้ประกอบการอาจต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้าดังกล่าว โดยเฉพาะผู้นำเข้าที่เป็นผู้บริโภคคนสุดท้าย

      (2) กรณีนำเข้าบริการจากต่างประเทศ ถือว่า ปลายทาง (Destination) ของบริการดังกล่าวอยู่ในประเทศไทย จึงกำหนดให้การนำเข้าบริการนั้น เป็นกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในลักษณะเดียวกับการขายสินค้าหรือการให้บริการในราชอาณาจักร เช่นเดียวกับการนำเข้าสินค้า แต่เนื่องจากการนำเข้าบริการไม่มีตัวสินค้าที่จะสำแดงและเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ ด่านศุลกากรได้ดังเช่นกรณีการนำเข้าสินค้า จึงกำหนดให้ผู้นำเข้าบริการเป็นผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแทนผู้ประกอบการที่เป็นผู้ให้บริการจากต่างประเทศนั้น

           สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้นำเข้าบริการ เมื่อได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ย่อมนำภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ได้นำส่ง ไปถือภาษีซื้อเพื่อเครดิตหักออกจากภาษีขาย หรือภาษีมูลค่าเพิ่มได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บ ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษีได้

      (3) กรณีส่งออกสินค้าหรือบริการ เนื่องจากปลายทางของสินค้าหรือบริการนั้นอยู่ในต่าง ประเทศ จึงกำหนดให้มีการขจัดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำรับสินค้าหรือบริการที่ส่งออกโดยให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 (Zero Rating) อันจะทำให้ภาษีขายของผู้ประกอบการเป็นศูนย์ หากผู้ประกอบการมีภาษีซื้อจากการซื้อสินค้าหรือวัตถุดิบ และทรัพย์สินก็ย่อมจะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือภาษีซื้อดังกล่าวกลับคืนจากรัฐมาเป็นตัวเงิน โดยรัฐไม่ต้องชดเชยภาษีสำหรับการส่งออกซึ่งจะมีผลกระทบต่อระบบการค้าระหว่างประเทศ

6. ภาษีมูลค่าเพิ่มให้ความสำคัญต่อระบบเอกสารหลักฐาน

ภาษีมูลค่าเพิ่มให้ความสำคัญต่อระบบเอกสารหลักฐาน (Paper System) โดยเฉพาะใบกำกับภาษีที่ใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ จึงนิยมเรียกระบบภาษีมูลค่าเพิ่มว่า ระบบใบกำกับภาษี (Tax Invoice System) เนื่องจากใบกำกับภาษีเป็นเอกสารสำคัญที่จะทำให้ผู้ประกอบการ ที่เป็นผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ สามารถถอดจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากราคาสินค้าหรือค่าบริการ อันเป็นผลให้ผู้บริโภคคนสุดท้ายไม่ต้องรับภาระความซ้ำซ้อน ของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละขั้นตอนการขายหรือการให้บริการ ดังนั้น ตามประมวลรัษฎากร จึงได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เกี่ยวกับใบกำกับภาษีในส่วนที่เป็นภาษีซื้อที่ไม่สามารถนำมาถือเป็นเครดิต หักออกจากภาษีขายอยู่หลายรายการ ตามมาตรา 82/5  

นอกจากนี้ยังมีบทบัญญัติเกี่ยวกับการจัดทำรายงานต่างๆ การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม รวมทั้งบทกำหนดโทษทั้งในทางแพ่ง และในทางอาญาเกี่ยวกับใบกำกับภาษี และเอกสารหลักฐานต่างๆ และการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องปฏิบัติด้วยความระมัดระวังอย่างยิ่ง

7. ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมิน

ภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 เป็นภาษีอากรประเมิน (Assessment Tax) เช่นเดียวกับภาษีเงินได้ ตามหมวด 3 และภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามหมวด 4 ซึ่งกำหนดให้ผู้เสียภาษี หรือผู้นำส่งภาษีมีหน้าที่ยื่นแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบที่อธิบดีกรมสรรพากรกำหนด ภายในกำหนดเวลา และให้เจ้าพนักงานประเมินมีอำนาจประเมินความถูกต้องของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระหรือนำส่งนั้น อีกทั้งมีอำนาจในตรวจการปฏิบัติการต่างๆ เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่มของผู้ประกอบการ ในกรณีที่พบว่าผู้ประกอบการหรือผู้นำส่งภาษีชำระหรือนำส่งภาษีไว้ไม่ถูกต้อง ก็ให้มีอำนาจประเมินเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม พร้อมทั้งเบี้ยปรับ และเงินเพิ่ม โดยไม่จำเป็นต้องออกหมายเรียกเพื่อตรวจสอบภาษีอากร

8. บทบัญญัติกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม

บทบัญญัติแห่งประมวลรัษฎากร หมวด 4 ว่าด้วยภาษีมูลค่าเพิ่ม แบ่งออกเป็น 14 ส่วน รวม 116 มาตรา ในแต่ละส่วนจะขึ้นเลขมาตราใหม่จากมาตรา 77 ถึงมาตรา 90 ดังนี้

ส่วน  1  ข้อความทั่วไป มาตรา 77 – ม าตรา 77/5 รวม 6 มาตรา

ส่วน 2 ความรับผิดในการเสียภาษี มาตรา 78 – มาตรา 78/3 รวม 4 มาตรา  

ส่วน 3 ฐานภาษี มาตรา 79 – มาตรา 79/7 รวม 8 มาตรา

ส่วน 4 อัตราภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 80 – มาตรา 80/2 รวม 3 มาตรา

ส่วน 5 การยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 81 – มาตรา 81/3 รวม 4 มาตรา

ส่วน 6 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีและการคำนวณภาษี รวม 19 มาตรา ดังนี้

          - ผู้มีหน้าที่เสียภาษี มาตรา 82 – มาตรา 82/2 รวม 3 มาตรา   

          - การคำนวณภาษี มาตรา 82/3 – มาตรา 82/18 รวม 16 มาตรา

ส่วน 7 การยื่นแบบและการชำระภาษี มาตรา 83 – มาตรา 83/10 รวม 11 มาตรา

ส่วน 8 เครดิตภาษีและการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 84 – มาตรา 84/4 รวม 5 มาตรา

ส่วน 9 การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม

ส่วน 10 ใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ ใบลดหนี้ มาตรา 86 – มาตรา 86/14 รวม 15 มาตรา  

ส่วน 11 การจัดทำรายงานและเก็บรักษาหลักฐานและเอกสาร มาตรา 87 – มาตรา 87/3  รวม 4 มาตรา

ส่วน 12 อำนาจเจ้าพนักงานประเมิน มาตรา 88 – มาตรา 88/6 รวม 7 มาตรา

ส่วน 13 เบี้ยปรับ - เงินเพิ่ม มาตรา 89 – มาตรา 89/2 รวม 3 มาตรา

ส่วน 14 บทกำหนดโทษ มาตรา 90 – มาตรา 90/5 รวม 6 มาตรา