เรียนภาษีมูลค่าเพิ่มกับนักบัญชี ตอนที่ 5

หลักการภาษีมูลค่าเพิ่ม

นอกเหนือจากประเด็นภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีอากรประเมิน ซึ่งเป็นส่วนหนึ่งของหลักการเยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม ที่ได้นำมากล่าวไว้แล้วในตอนที่ 3 ในตอนนี้ จะได้นำหลักการภาษีมูลค่าเพิ่มในส่วนที่เหลือมากล่าว เพื่อใช้เป็นหลักการเบื้องต้นในการศึกษาทำความเข้าใจกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มโดยละเอียดต่อไป เนื่องเพราะ ในส่วนของเนื้อหาของกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่ม ล้วนแต่เป็นส่วนขยายความของหลักการของกฎหมายภาษีมูลค่า (General VAT Principle) ที่จักได้กล่าวดังต่อไปนี้ทั้งสิ้น

1. ภาษีมูลค่าเพิ่มมุ่งจัดเก็บจากการบริโภค

ตามที่ได้กล่าวมาแล้วว่า ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาใช้บังคับจัดเก็บในประเทศไทย เป็นภาษีมูลค่าเพิ่มตามฐานการบริโภค (Consumption Type VAT) ซึ่งมุ่งจัดเก็บจากการบริโภค (Tax on Consume) ดังนั้น ผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มโดยแท้จริง คือ ผู้บริโภคคนสุดท้าย (Final Consumers) ซึ่งเป็นระบบภาษีที่ไม่มุ่งหมายที่จะจัดเก็บจากการลงทุนของผู้ประกอบการที่รัฐกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือการให้บริการที่ท้ายที่สุดตกไปถึงผู้บริโภค ในระบบนี้ จึงยอมให้ผู้ประกอบการนำภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ) จากการลงทุนในทรัพย์สิน หรือรายจ่ายในการดำเนินกิจการทั้งหลาย อันเป็นสินค้าหรือบริการขั้นกลาง (Middle Process) มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีขาย)ที่ ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการได้ มีผลทำให้การลงทุนของผู้ประกอบการในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มจะต่ำกว่าผู้ที่มิได้อยู่ในระบย ด้วยจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มจากการลงทุนนั้น

ดังนั้น สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการ  แม้จะถูกกำหนดให้เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยต้องมีหน้าที่ยื่นรายการ และชำระภาษีมูลค่าเพิ่มทุกเดือนภาษีก็ตาม  แต่ผู้ประกอบการก็ได้สิทธิเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการได้หรือ “ภาษีขาย” (Output Tax) และนำภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้จ่ายหรือพึงต้องจ่ายหรือ “ภาษีซื้อ” (Input Tax) มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บหรือภาษีขายนั้น ซึ่งเท่ากับผู้ประกอบการจะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มกลับคืนมาทันที เว้นแต่ในกรณีที่ผู้ประกอบการมียอดภาษีซื้อมากกว่ายอดภาษีขายในแต่ละเดือนภาษี ก็จะได้สิทธิขอคืนเงินภาษี มูลค่าเพิ่มดังกล่าวจากทางราชการ

2. ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อม

2.2 ภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นภาษีทางอ้อม (Indirect Tax) เพราะแม้จะมุ่งจัดเก็บจากการบริโภคของผู้บริโภค แต่โดยระบบการบริหารการจัดเก็บที่จัดเก็บจากฐานการบริโภคภายในประเทศทุกประเภท ไม่อาจจัดเก็บภาษีโดยตรงจากผู้บริโภคได้อย่างมีประสิทธิภาพ เนื่องจากผู้บริโภคมีจำนวนมาก จึงกำหนดให้ ผู้ประกอบการที่เป็นผู้ขายสินค้าหรือให้บริการในราชอาณาจักร เป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ทั้งนี้ ผู้ประกอบการดังกล่าวไม่ต้องเป็นผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มที่ตนต้องเสียตามกฎหมายแต่อย่างใด เพราะผู้ประกอบการดังกล่าวมีสิทธิได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่มจากทางราชการกรมสรรพากรโดยการขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ได้เสียหรือชำระให้แก่ผู้ประกอบการรายอื่นหรือจากการนำเข้า และผลักภาระภาษีมูลค่าเพิ่มไปยังผู้บริโภคได้ โดยการเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ

      อย่างไรก็ตาม ในบางกรณีภาษีมูลค่าเพิ่มอาจจัดเป็นภาษีทางตรง (Direct Tax) ได้แก่ กรณีผู้บริโภคเป็นผู้นำสินค้าเข้ามาจากต่างประเทศด้วยตนเอง ซึ่งผู้บริโภคต้องยื่นใบขนสินค้าขาเข้า และแบบแสดงรายการภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อเสียอากรขาเข้าและภาษีมูลค่าเพิ่มด้วยตนเอง  

ตารางแสดงความสัมพันธ์ของกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

                                                                  ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม และผู้รับภาระภาษีมูลค่าเพิ่ม

 3. ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บจากเฉพาะมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการ  

ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บจากเฉพาะมูลค่าส่วนที่เพิ่มขึ้นของสินค้าหรือบริการในทุกขั้นตอนของการขายสินค้าหรือการให้บริการ เฉพาะส่วนที่ยังไม่ผ่านการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ภาษีมูลค่าเพิ่มจึงได้ชื่อว่าเป็นภาษีที่จัดเก็บไม่ซ้ำซ้อน และมีความเป็นธรรมอย่างยิ่ง และเป็นประเภทภาษีทางอ้อมที่แพร่ระบาดไปทั่วโลกหรือเป็นที่ยอมรับในนานาอารยประเทศอย่างรวดเร็วและกว้างขวางกว่าทุกประเภทภาษีอากร อย่างไม่เคยมีมาก่อน

สำหรับผู้ประกอบการแต่ละรายถูกกำหนดให้ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มจากมูลค่าของสินค้าหรือบริการในส่วนที่เพิ่มขึ้นจากการประกอบประกอบกิจการของตน โดยคำนวณภาษีที่ต้องชำระจากยอด “ภาษีขาย” หรือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บหรือพึงเรียกเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการ (Output Tax) หักด้วย “ภาษีซื้อ” หรือภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้จ่ายหรือพึงต้องจ่าย (Input Tax) ตามหลักฐานใบกำกับภาษี (Tax Invoice)

จากแผนภาพที่ 1  สมมติผู้ประกอบการจดทะเบียน ทั้งสามรายเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของมูลค่าสินค้าหรือค่าบริการ โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียจากยอดภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี

ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 1 ได้สินค้ามาโดยไม่มีภาษีซื้อ เมื่อขายสินค้าในราคา 1,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 70 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 เนื่องจากไม่มีภาษีซื้อมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนภาษีขายที่เรียกเก็บทั้งจำนวน 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน

ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 1,000 บาท มีภาษีซื้อ 70 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 2,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 140 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 70 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (140 - 70) = 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 2,000 บาทหักด้วยต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา 1,000 บาท ได้เป็นเงิน 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน  

ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 2,000 บาท มีภาษีซื้อ 140 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 3,000 บาท ให้แก่ผู้บริโภค จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 210 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้บริโภค เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 140 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (210 - 140) = 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 3,000 บาทหักด้วยต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา 2,000 บาท ได้เป็นเงิน 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน

เมื่อรวมจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนทั้งสามรายชำระให้แก่กรมสรรพากร จะได้เป็นเงิน 210 บาท ซึ่งเท่ากับร้อยละ 7.0 ของมูลค่าของสินค้าที่ผู้บริโภคซื้อจากผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3

อนึ่ง ภาษีซื้อของในการประกอบกิจการทั้งหลายของผู้ประกอบการจดทะเบียน อาทิ ต้นทุนของสินค้าหรือต้นทุนบริการ  และรายจ่ายในการประกอบกิจการ เช่น ค่าโฆษณา ค่าน้ำประปา ค่าไฟฟ้า เป็นต้น ก็ให้สามารถนำภาษีซื้อสำหรับสินค้าทุนตามหลักฐานใบกำกับภาษีมาหักออกจากภาษีขายเพื่อการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระได้เช่นเดียวกับ ภาษีซื้อจากการลงทุนซื้อสินค้า หรือวัตถุดิบ หรือรายจ่ายจากการประกอบกิจการอื่นใด จึงทำให้ต้นทุนสำหรับการลงทุนในสินค้าทุนต่ำลง ซึ่งแตกต่างจากผู้ ประกอบการที่มิได้อยู่ในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องแบกรับภาระต้นทุนในส่วนนี้ด้วย

5. หลักการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแบบการบริโภค

5.1  ภาษีมูลค่าเพิ่มที่นำมาใช้จัดเก็บในประเทศไทยเป็นระบบภาษีที่มุ่งจัดเก็บจากการบริโภค โดยไม่จัดเก็บจากการลงทุน จึงยอมให้ผู้ประกอบการนำภาษีมูลค่าเพิ่ม (ภาษีซื้อ) จากการลงทุนในทรัพย์สิน หรือรายจ่ายในการดำเนินกิจการทั้งหลาย มาเครดิตหักออกจากภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการได้เรียกเก็บจากการขายสินค้าหรือให้บริการ (ภาษีขาย) ทำให้ผู้ประกอบการมีภาระต้นทุนในการประกอบการที่ต่ำลง และไม่ก่อให้เกิดความซ้ำซ้อนในการจัดเก็บภาษี

5.2 การคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี ใช้วิธีเครดิต (Credit Method) โดยนำยอดภาษีขายมาหักด้วยยอดภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี โดยไม่คำนึงว่าภาษีขายและภาษีซื้อนั้นจะมีความสัมพันธ์กันหรือไม่

6. ภาษีมูลค่าเพิ่มจัดเก็บตามหลักปลายทาง

6.1 หลักเกณฑ์การกำหนดขอบเขตการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการค้าระหว่างประเทศ การกำหนดขอบเขตการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกี่ยวกับการค้าระหว่างประเทศ โดยทั่วไปมี 2 หลักเกณฑ์คือ

      6.1.1 หลักต้นทาง (Original Principle) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จัดเก็บตามหลักต้นทาง ประเทศที่เป็นต้นทางของสินค้า หรือบริการจะเป็นผู้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ในทางตรงกันข้ามจะยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับสินค้า หรือบริการที่นำเข้ามาจากต่างประเทศ ซึ่งไม่เป็นที่นิยมนำมาใช้เนื่องจากทำให้ต้นทุนของสินค้าที่ส่งออกมีราคาเพิ่มขึ้น ไม่สามารถแข่งขันกับต่างประเทศได้

      6.1.2 หลักปลายทาง (Destination Principle) ภาษีมูลค่าเพิ่มที่จัดเก็บตามหลักปลายทาง ประเทศที่เป็นปลายทางของสินค้าหรือบริการจะเป็นผู้เรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม สำหรับสินค้าหรือบริการที่นำเข้าจากต่างประเทศ แต่ในทางตรงกันข้ามจะกำหนดอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มร้อยละ 0 สำหรับสินค้าหรือบริการที่ส่งออกไปยังต่างประเทศ

6.2 การจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มสำหรับการค้าระหว่างประเทศ ในประเทศไทย ถือปฏิบัติตามหลักปลายทาง (Destination Principle) ดังนี้

      6.2.1 กรณีนำเข้าสินค้าจากต่างประเทศ ถือว่าปลายทาง (Destination) ของสินค้าดังกล่าวอยู่ในประเทศไทย จึงกำหนดให้การนำเข้าสินค้านั้น เป็นกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในลักษณะเดียวกับการขายสินค้าหรือการให้บริการในราชอาณาจักร โดยกำหนดให้กรมศุลกากรเรียกเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มแทนกรมสรรพากร

             สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้นำเข้า ย่อมนำภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้า หรือภาษีซื้อไปเครดิตหักออกจากภาษีขาย หรือภาษีมูลค่าเพิ่มได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บ ในการคำนวณภาษีมูลค่า เพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษี ส่วนผู้นำเข้าอื่นใดที่มิใช่ผู้ประกอบการอาจต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มจากการนำเข้าดังกล่าว โดยเฉพาะผู้นำเข้าที่เป็นผู้บริโภคคนสุดท้าย

             จากแผนภาพที่ 2  สมมติผู้ประกอบการจดทะเบียน ทั้งสามรายเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของมูลค่าสินค้าหรือค่าบริการ โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียจากยอดภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี

                ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 1 ได้สินค้ามาโดยการนำเข้ามีภาษีซื้อจำนวน 500 บาท เมื่อขายสินค้าในราคา 1,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 70 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 35 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (70 - 35) = 35 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 1,000 บาท หักด้วยต้นทุนสินค้าที่นำเข้าจำนวน 500 บาท ได้เป็นเงิน 500 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 35 บาท เช่นกัน

                ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 1,000 บาท มีภาษีซื้อ 70 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 2,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 140 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 70 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (140 - 70) = 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 2,000 บาทหักด้วยต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา 1,000 บาท ได้เป็นเงิน 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน  

                ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 2,000 บาท มีภาษีซื้อ 140 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 3,000 บาท ให้แก่ผู้บริโภค จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 210 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้บริโภค เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 140 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (210 - 140) = 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 3,000 บาทหักด้วยต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา 2,000 บาท ได้เป็นเงิน 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน

             เมื่อรวมจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนทั้งสามรายชำระให้แก่กรมสรรพากร จะได้เป็นเงิน 175 บาท รวมกับภาษีมูลค่าเพิ่มในขั้นตอนนำเข้าจำนวน 35 บาท เป็นเงิน 210 บาท ซึ่งเท่ากับร้อยละ 7.0 ของมูลค่าของสินค้าที่ผู้บริโภคซื้อจากผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3

      6.2.2 กรณีนำเข้าบริการจากต่างประเทศ ถือว่า ปลายทาง (Destination) ของบริการดังกล่าวอยู่ในประเทศไทย จึงกำหนดให้การนำเข้าบริการนั้น เป็นกิจกรรมที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในลักษณะเดียวกับการขายสินค้าหรือการให้บริการในราชอาณาจักร เช่นเดียวกับการนำเข้าสินค้า แต่เนื่องจากการนำเข้าบริการไม่มีตัวสินค้าที่จะสำแดงและเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ ด่านศุลกากรได้ดังเช่นกรณีการนำเข้าสินค้า จึงกำหนดให้ผู้นำเข้าบริการเป็นผู้มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแทนผู้ประกอบการที่เป็นผู้ให้บริการจากต่างประเทศนั้น

             สำหรับผู้ประกอบการที่เป็นผู้นำเข้าบริการ เมื่อได้นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มแล้ว ย่อมนำภาษีมูลค่าเพิ่มตามที่ได้นำส่ง ไปถือภาษีซื้อเพื่อเครดิตหักออกจากภาษีขาย หรือภาษีมูลค่าเพิ่มได้เรียกเก็บหรือมีสิทธิเรียกเก็บ ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระในแต่ละเดือนภาษีได้

      6.2.3 กรณีส่งออกสินค้าหรือบริการ เนื่องจากปลายทางของสินค้าหรือบริการนั้นอยู่ในต่าง ประเทศ จึงกำหนดให้มีการขจัดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มสำรับสินค้าหรือบริการที่ส่งออกโดยให้ผู้ประกอบการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 (Zero Rating) อันจะทำให้ภาษีขายของผู้ประกอบการเป็นศูนย์ หากผู้ประกอบการมีภาษีซื้อจากการซื้อสินค้าหรือวัตถุดิบ และทรัพย์สินก็ย่อมจะได้รับคืนภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือภาษีซื้อดังกล่าวกลับคืนจากรัฐมาเป็นตัวเงิน โดยรัฐไม่ต้องชดเชยภาษีสำหรับการส่งออกซึ่งจะมีผลกระทบต่อระบบการค้าระหว่างประเทศ

              จากแผนภาพที่ 3 สมมติผู้ประกอบการจดทะเบียนทั้งสามรายเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ของมูลค่าสินค้าหรือค่าบริการ โดยคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องเสียจากยอดภาษีขายหักด้วยภาษีซื้อในแต่ละเดือนภาษี

                 ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 1 ได้สินค้ามาโดยไม่มีภาษีซื้อ เมื่อขายสินค้าในราคา 1,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 70 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 เนื่องจากไม่มีภาษีซื้อมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มตามจำนวนภาษีขายที่เรียกเก็บทั้งจำนวน 70 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน

                 ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 2 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 1,000 บาท มีภาษีซื้อ 70 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 2,000 บาท ให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 จึงมีหน้าที่เรียกเก็บภาษีขายในอัตราร้อยละ 7.0 เป็นเงิน 140 บาท และออกใบกำกับภาษีและส่งมอบให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 70 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงต้องชำระภาษีมูลค่าเพิ่มจากส่วนต่างของภาษีขายกับภาษีซื้อจำนวน (140 - 70) = 100 บาท ดังนี้ จะเห็นว่ามูลค่าเพิ่มส่วนที่ยังไม่เคยเสียภาษีมูลค่าเพิ่มมาก่อน ของผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ คือ ราคาสินค้าที่ขาย 2,000 บาทหักด้วยต้นทุนสินค้าที่ซื้อมา 1,000 บาท ได้เป็นเงิน 1,000 บาท เมื่อคูณด้วยอัตราภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 7.0 ก็จะได้จำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 70 บาท เช่นกัน

             ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่ 3 ซื้อสินค้ามาในมูลค่า 2,000 บาท มีภาษีซื้อ 140 บาท ตามหลักฐานใบกำกับภาษี เมื่อขายสินค้าในราคา 3,000 บาท โดยการส่งออกไปต่างประเทศ ซึ่งได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตราร้อยละ 0 ภาษีขายจึงเป็นจำนวน 0 บาท เมื่อนำภาษีซื้อจำนวน 140 บาทมาเครดิตหักออกจากภาษีขาย จึงมีภาษีซื้อมากกว่าภาษีขายจำนวน (0 - 140) =  -140 บาท ดังนี้ ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายนี้ จึงมีสิทธิขอคืนภาษีมูลค่าเพิ่มเป็นเงิน 140 บาทจากกรมสรรพากร

             เมื่อรวมจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนรายที่หนึ่ง และรายที่สองชำระให้แก่กรมสรรพากร จะได้เป็นเงิน 140 บาท หักกลบกับจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการรายที่สาม ขอคืนจากกรมสรรพากรจำนวน 140 บาท ก็จะทำให้รัฐไม่ได้มีภาษีมลค่าเพิ่มที่เรียกเก็บจากสินค้าที่ส่งออกดังกล่าว สอดคล้องกับหลักการจัดภาษีมูลค่าตามหลักปลายทาง

7. ภาษีมูลค่าเพิ่มให้ความสำคัญต่อระบบเอกสารหลักฐาน

ภาษีมูลค่าเพิ่มให้ความสำคัญต่อระบบเอกสารหลักฐาน (Paper System) โดยเฉพาะใบกำกับภาษีที่ใช้ในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระ จึงนิยมเรียกระบบภาษีมูลค่าเพิ่มว่า ระบบใบกำกับภาษี (Tax Invoice System) เนื่องจากใบกำกับภาษีเป็นเอกสารสำคัญที่จะทำให้ผู้ประกอบการ ที่เป็นผู้ซื้อสินค้าหรือผู้รับบริการ สามารถถอดจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มออกจากราคาสินค้าหรือค่าบริการ อันเป็นผลให้ผู้บริโภคคนสุดท้ายไม่ต้องรับภาระความซ้ำซ้อน ของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่มในแต่ละขั้นตอนการขายหรือการให้บริการ ดังนั้น ตามประมวลรัษฎากร จึงได้กำหนดหลักเกณฑ์ วิธีการ และเงื่อนไข เกี่ยวกับใบกำกับภาษีในส่วนที่เป็นภาษีซื้อที่ไม่สามารถนำมาถือเป็นเครดิต หักออกจากภาษีขายอยู่หลายรายการ ตามมาตรา 82/5 แห่งประมวลรัษฎากร

นอกจากนี้ยังมีบทบัญญัติเกี่ยวกับการจัดทำรายงานต่างๆ การจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม รวมทั้งบทกำหนดโทษทั้งในทางแพ่ง และในทางอาญาเกี่ยวกับใบกำกับภาษี และเอกสารหลักฐานต่างๆ และการจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่มที่ผู้ประกอบการมีหน้าที่ต้องปฏิบัติด้วยความระมัดระวังอย่างยิ่ง

8. บทสรุป

หลักการภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าว รวมทั้งข้อกำหนดตามมาตรา 77 แห่งประมวลรัษฎากร ที่บัญญัติให้ “ภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นภาษีอากร” เป็นพืนฐานที่สำคัญที่ใช้ในการศึกษาทำความเข้าใจระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโดยละเอียดต่อไป หรืออีกนัยหนึ่ง เนื้อหาของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มโดยละเอียด ล้วนแต่เป็นบทขยายความของหลักการภาษีมูลค่าเพิ่มดังกล่าวทั้งสิ้น จึงควรทำความชัดเจนถ่องแท้เกี่ยวกับหลักการภาษีมูลค่าเพิ่ม เพื่อการสร้างความเข้าใจและการนำกฎหมายภาษีมูลค่าเพิ่มไปประยุกต์ใช้ให้เกิดประโยชน์สูงสุดตอไป