ความมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและภาษีธุรกิจเฉพาะ

ระบบภาษีมูลค่าเพิ่มและระบบภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นระบบภาษีที่เป็นฝาแฝดคู่ขนาน ที่ไม่อาจแยกศึกษาต่างหากจากกัน เพราะต่างพัฒนาจากระบบภาษีการค้า (BT: Business Tax) ตามหมวด 4 ภาษีการค้า ในลักษณ 2 แห่งประมวลรัษฎากร ตั้งแต่มาตรา 77 ถึงมาตรา 93 และบัญชีอัตราภาษีการค้าท้ายหมวด 4

เมื่อบัญญัติระบบภาษีมูลค่าเพิ่มตามหมวด 4 ภาษีมูลค่าเพิ่ม มาตรา 77 ถึงมาตรา 90/5 แห่งประมวลรัษฎากร รวม 115 มาตรา ได้มีการบัญญัติหมวด 5 ภาษีธุรกิจเฉพาะ มาตรา 91 ถึงมาตรา 91/21 แห่งประมวลรัษฎากร รวม 22 มาตรา

1. ความเป็นระบบภาษีฝาแฝดคู่ขนาน

1.1 ต่างก็เป็น “ภาษีอากรประเมิน” (Assessment Tax)

1.2 ทั้งสองระบบภาษีเป็นภาษีการบริโภคมุ่งที่จะจัดเก็บภาษีจากผู้บริโภค (Consumption Tax)

1.3 โดยทั่วไปต่างก็เป็น “ภาษีทางอ้อม” (Indirect Tax) เพราะรัฐไม่สามารถจัดเก็บภาษีจากผู้บริโภคได้โดยตรง ได้อย่างมีประสิทธิภาพ ทั้งนี้ เว้นแต่ กรณีการนำเข้าสินค้าโดยผู้บริโภคที่ต้องเป็นผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ณ ด่านศุลกากร หรือการให้บริการที่ได้กระทำในต่างประเทศ และผู้บริโภคเป็นผู้ใช้บริการนั้น ผู้บริโคภต้องนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่มตามแบบ ภ.พ.36 และรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มไว้เอง ตามหลักภาษีทางตรง (Direct Tax)  

1.4 ทั้งสองระบบมุ่งจัดเก็บจากการกระทำกิจการตามที่กฎหมายกำหนดไม่ว่า ผู้กระทำกิจการนั้นจะเป็นภาครัฐหรือภาคเอกชน

      กรณีภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นไปตามมาตรา 77/2 แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งจัดเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการทั่วไป ที่สามารถคำนวณหามูลค่าเพิ่ม

      กรณีภาษีธุรกิจเฉพาะ เป็นไปตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร มุ่งจัดเก็บจากการประกอบกิจการขายสินค้าหรือบริการที่คำนวณหามูลค่าเพิ่มได้ยาก

1.5 ผู้มีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ได้แก่ ผู้ประกอบการ และผู้นำเข้า

      ผู้มีหน้าที่เสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ได้แก่ ผู้ประกอบกิจการ 

1.6 ทั้งสองระบบมีโครงสร้างทางกฎหมายที่คล้ายคลึงกัน และซ้ำกัน จึงได้มีการนำบทบัญญัติในระบบภาษีมูลค่าเพิ่มไปใช้กับระบบภาษีธุรกิจเฉพาะถึง 31 มาตรา อาทิ นิยามศัพท์บางคำตามมาตรา 77/1 แห่งประมวลรัษฎากร การยื่นรายการตามส่วน 7 การจดทะเบียนตามส่วน 9 การจัดทำรายงานและการเก็บรักษารายงานและเอกสารหลักฐาน ตามส่วน 11 อำนาจเจ้าพนักงานประเมินตามส่วน 12 เบี้ยปรับ-เงินเพิ่ม ตามส่วน 13 และบทกำหนดโทษ ตามส่วน 14

2. ความสัมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ

จากแผนภูมิแสดงความสัมพันธ์ของระบบภาษีมูลค่าเพิ่ม และภาษีธุรกิจเฉพาะ

2.1 ในกรอบสี่เหลี่ยมใหญ่สมมติเป็นกรอบของรายได้จากการขายสินค้าหรือการให้บริการ หรือรายได้อื่นใดที่เกิดจากการกระทำกิจการในราชอาณาจักร

2.2 การประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการในทางธุรกิจหรือวิชาชีพที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร สมมติอยู่ในกรอบวงกลมสีน้ำเงิน

      (1)  หากผู้ประกอบการมีรายได้ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทตามมาตรา 81/1 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 432) พ.ศ. 2548 ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม แต่ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (2) แห่งประมวลรัษฎากร

      (2)  แต่ถ้าผู้ประกอบการประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ก็ย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ

2.3 การประกอบกิจการตามมาตรา 81 (1)(ก) – (น) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 239) พ.ศ. 2534 เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม

      (1) สำหรับการประกอบกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1)(ก) – (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ดังต่อไปนี้ ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (1) แห่งประมวลรัษฎากร

            (ก) การขายพืชผลทางการเกษตร

            (ข) การขายสัตว์

            (ค) การขายปุ๋ย

            (ง) ปลาป่น อาหารสัตว์

            (จ) ยา เคมีภัณฑ์เพื่อกำจัดศัตรูหรือโรคของพืชและสัตว์

            (ฉ) หนังสือพิมพ์ นิตสาร และตำราเรียน

      (2) กรณีส่งออกสินค้าที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 81 (1)(ก) – (ฉ) แห่งประมวลรัษฎากร ออกไปต่างประเทศ ถือเป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่ได้สิทธิเสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 0% ตามมาตรา 80/1 (1) แห่งประมวลรัษฎากร จึงต้องนำมารวมกับรายได้จากการขายสินค้าตามมาตรา 77/2 (1) แหงประมวลรัษฎารก หากรายได้ไม่เกิน 1.8 ล้านบาทต่อปี ผู้ประกอบการย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

      (3)  การประกอบกิจการขายสินค้าหรือการให้บริการตามมาตรา 3 แห่งพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 241) พ.ศ. 2534 ดังต่อไปนี้ ผู้ประกอบการมีสิทธิแจ้งต่ออธิบดีกรมสรรพากรตามแบบ ภ.พ.01.1 เพื่อจดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามแบบ ภ.พ.01 ได้ตามมาตรา 81/3 (3) แห่งประมวลรัษฎากร

            (ก) การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักรโดยอากาศยาน

            (ข) การส่งออกของผู้ประกอบการในเขตอุตสาหกรรมส่งออกตามกฎหมายว่าด้วยการนิคมอุตสาหกรรมแห่งประเทศไทย (เขตปลอดอากรตามกฎหมายว่าด้วยศุลกากร)

            (ค) การให้บริการขนส่งน้ำมันเชื้อเพลิงทางท่อในราชอาณาจักร

            (ง) การให้บริการขนส่งในราชอาณาจักร สำหรับการให้บริการขนส่งทางทะเลโดยเรือเดินทะเล ทั้งนี้ ให้รวมถึงการให้บริการขนส่งระหว่างทะเลกับแม่น้ำในราชอาณาจักรโดยเรือเดินทะเลด้วย

2.4 การประกอบกิจการตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรอบสี่เหลี่ยมสีฟ้าอมเทา เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ อย่างไรก็ตามหากผู้ประกอบกิจการตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าว ประกอบกิจการทีอยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตา 91/4 แห่งประมวลรัษฎากร

2.5 การประกอบกิจการตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ในกรอบสี่เหลี่ยมสีเขียว เป็นกิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ อย่างไรก็ตามหากผู้ประกอบกิจการตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ดังกล่าว ทั้งนี้ เฉพาะที่ไม่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจพาะทั้งกิจการ ได้ประกอบกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (1) แห่งประมวลรัษฎากร ก็ให้มีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 91/4 แห่งประมวลรัษฎากร เช่น กิจการของการเคหะแห่งชาติ ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ เพียงแต่เฉพาะการขายหรือให้เช่าซื้ออสังหาริมทรัพย์ เท่านั้น เช่นนี้ หากการเคหะแห่งชาติประกอบกิจการอื่นในที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เช่น ขายน้ำประปา ให้บริการส่วนกลาง ย่อมมีหน้าที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เป็นต้น ในขณะที่กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะอื่นที่ทั้งกิจการ อาทิ ธนาคารของรัฐบาลทั้งหลาย เช่น ธนาคารออมสิน เป็นต้น ย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ไม่ว่าจะมีรายได้ในประการใดก็ตาม

2.6 กิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ ตามมาตรา 91/2 แห่งประมวลรัษฎากร หรือที่ได้รับยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะตามมาตรา 91/3 แห่งประมวลรัษฎากร ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) ตามมาตรา 77/3 แห่งประมวลรัษฎากร

3. กิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม

3.1 การขายสินค้าหรือการให้บริการโดยผู้ประกอบการในราชอาณาจักร และได้มีการบริโภคสินค้าหรือใช้บริการนั้นในประเทศ รวมทั้งการนำสินค้าออกจากเขตปลอดอากรโดยมิใช่เพื่อส่งออก (IN – IN Activities) อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้

      (1)  สำหรับกิจการที่รัฐมุ่งจะจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากการขายสินค้าหรือบริการนั้น ก็จะกำหนดให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 7% ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับพระราชกฤษฎีกาฯ (ฉบับที่ 646) พ.ศ. 2560

      (2)  สำหรับกิจการที่รัฐมุ่งจะขจัดภาระภาษีมูลค่าเพิ่มในตัวสินค้าหรือบริการ ให้ปลอดจากภาษีมูลค่าเพิ่ม ก็จะกำหนดให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 80/1 แห่งประมวลรัษฎากร

3.2 การส่งออกสินค้า หรือการให้บริการในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ (IN – OUT Activities) อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้

      (1)  โดยทั่วไปกิจกรรมด้งกล่าวเป็นกรณีมีการส่งออกสินค้าตามมาตรา 77/1 (14) แห่งประมวลรัษฎากร ทั้งนี้ เฉพาะที่ได้มีการดำเนินพิธีการทางศุลกากร และการให้บริการในราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ ตามมาตรา 77/2 วรรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นการประกอบกิจการค้าระหว่างประเทศ กำหนดให้จัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่มตาม “หลักปลายทาง” (Destination Principle) บริโภคในต่างประเทศไม่พึงต้องรับภาระภาษีมูลค่าเพิ่มอันเป็นภาษีภายในประเทศไทย รวมทั้งการการนำสินค้าในราชอาณาจักรเข้าไปในเขตปลอดอากร จึงได้กำหนดให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 0% ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ ตามมาตรา 80/1 (1) และ (2) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)

      (2)  อย่างไรก็ตาม เฉพาะสำหรับการประกอบกิจการให้บริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ซึ่งสนับสนุนให้มีการท่องเที่ยวในราชอาณาจักรมากกว่า จึงกำหนดให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 7% ของค่าบริการจัดนำเที่ยวในต่างประเทศ ตามข้อ 2 (1) วรรคสาม ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 105)

3.3 การนำเข้าสินค้า หรือการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศโดยผู้ประกอบการนอกราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร (OUT– IN Activities) อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่มดังนี้

      (1)  สำหรับการนำเข้าสินค้า ตามมาตรา 77/1 (12) แห่งประมวลรัษฎากร เป็นกิจการที่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 77/2 (2) แห่งประมวลรัษฎากร และการให้บริการที่กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ตามมาตรา 77/2 วรรคท้าย แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งเป็นการประกอบกิจการค้าระหว่างประเทศ ตาม “หลักปลายทาง” (Destination Principle) กำหนดให้รัฐปลายมีอำนาจในการจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากมีการบริโภคสินค้าหรือบริการนั้นในราชอาณาจักร จึงกำหนดให้เสียภาษีมูลค่าเพิ่มในอัตรา 7% ของราคาสินค้าหรือค่าบริการ ตามมาตรา 80 แห่งประมวลรัษฎากร

      (2)  สำหรัการนำเข้าสินค้า กรมสรรพากรได้ฝากให้กรมศุลกากรจัดเก็บภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 83/8 แห่งประมวลรัษฎากร ซึ่งกรมศุลกากรกำหนดจัดเก็บเฉพาะการนำเข้าสินค้าที่มีรูปร่างเท่านั้น จึงต้องกำหนดให้ผู้ชำระค่าบริการที่ได้กระทำในต่างประเทศโดยผู้ประกอบการนอกราชอาณาจักร และได้มีการใช้บริการนั้นในราชอาณาจักร ไม่ว่าจะเป็นบุคคลใดๆ มีหน้าที่นำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 83/6 แห่งประมวลรัษฎากร (ตามแบบ ภ.พ.36) ภายในวันที่ 7 ของเดือนถัดจากเดือนที่จ่ายค่าบริการ

      ดังนั้น สำหรับการนำเข้าสินค้าที่ไม่มีรูปร่าง จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากไม่มีการดำเนินพิธีการทางศุลกากร ทั้งนี้ เว้นแต่ การนำเข้ากระแสไฟฟ้า

3.4 การขายสินค้าหรือการให้บริการอื่นได้ นอกจากทั้งสามกรณีข้างต้น ย่อมไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) ดังนี้

      (1)  สำหรับรายได้จากการขายสินค้าหรือการให้บริการหรือรายได้อื่นใด ที่อยู่นอกกรอบตามข้อ 2.2 – 2.5 ข้างต้น (IN – IN Activities) จึงไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม อาทิ

            - การขายสินค้าหรือการให้บริการที่กระทำโดยผู้ที่ไม่ใช่ผู้ประกอบการ  

            - ค่าปรับเนื่องจากการผิดสัญญา ค่าสินไหมทดแทน

            - รางวัล ส่วนลด หรือประโยชน์ใด ๆ เนื่องจากการส่งเสริมการขาย

            - ส่วนลดเงินสด

            - รายได้การให้โดยเสน่หา  

            - การโอนบัตรภาษี ฯลฯ

      (2) สำหรับรายได้จากการขายสินค้าที่ได้กระทำนอกราชอาณาจักร หรือการให้บริการที่ได้กระทำในต่างประเทศ และได้มีการใช้บริการนั้นในต่างประเทศ (OUT – OUT Activities)