การที่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มิสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย 

กับกรณีข้อ 2 (9) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 

         “เบี้ยปรับ” ภาษีมูลค่าเพิ่ม ตามมาตรา 89 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตรา 1 เท่า หรือ 2 เท่า หรือร้อยละ 2 ของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่ม แล้วแต่กรณี ถูกบัญญัติขึ้นเพื่อใช้เป็นบทลงโทษทางแพ่ง กรณีผู้ประกอบการชำระภาษีมูลค่าเพิ่มขาดจำนวน หรือฝ่าฝืนไม่ปฏิบัติหน้าที่ทางภาษีมูลค่าเพิ่ม เกี่ยวกับทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม การออกใบกำกับภาษี ใบเพิ่มหนี้ หรือใบลดหนี้ การใช้ใบกำกับภาษีปลอม การไม่เก็บรักษาใบกำกับภาษีหรือสำเนาใบกำกับภาษี รวมทั้ง การไม่จัดทำรายงานภาษีมูลค่าเพิ่ม และการมีสินค้าขาดจากรายงานสินค้าและวัตถุดิบ ในทำนองเดียวกัน เป็นอำนาจเจ้าพนักงานประเมินในอันที่จะป้องปรามการกระทำความผิดทางภาษีมูลค่าเพิ่ม

         ในขณะที่ “เงินเพิ่ม” ภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตราร้อยละ 1.5 ต่อเดือนหรือเศษของเดือนของจำนวนเงินภาษีมูลค่าเพิ่มที่ต้องชำระหรือนำส่ง ถูกบัญญัติขึ้นเพื่อใช้เป็นบทลงโทษทางแพ่ง กรณีผู้ประกอบการหรือผู้มีหน้าที่นำส่ง ได้ชำระหรือนำส่งภาษีมูลค่าเพิ่ม แล้วแต่กรณี ล่าช้า เกินกว่ากำหนดเวลาที่กฎหมายกำหนด คล้ายกับดอกเบี้ยเงินเบิกเกินบัญชีธนาคารพาณิชย์

         กล่าวเฉพาะ “เบี้ยปรับ” ตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร ในอัตรา 2 เท่าของจำนวนภาษีมูลค่าเพิ่ม เนื่องจากการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย อาทิ การออกใบกำกับภาษีของผู้ประกอบการที่มิได้จดทะเบียนภาษีมูลค่าเพิ่ม หรือกรณีตามมาตรา 86/1 แห่งประมวลรัษฎากร หรือกรณีผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ออกใบกำกับภาษีสำหรับกิจกรรมดังต่อไปนี้ เช่น
         - กิจการที่ไม่นับรวมเป็นมูลค่าของฐานภาษี (Non VAT Base) ตามมาตรา 79 (1) – (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535
         - กิจการที่ไม่อยู่ในบังคับที่ต้องเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม (Out of VAT Scope) รวมทั้งกิจการที่อยู่ในบับคับที่ต้องเสียภาษีธุรกิจเฉพาะ หรือยกเว้นภาษีธุรกิจเฉพาะ
         - กิจการที่ได้รับยกเว้นภาษีมูลค่าเพิ่ม
         - การออกใบกำกับภาษีสำหรับกิจกรรมที่ไม่เกิดขึ้นจริง
         - การออกใบกำกับภาษีให้แก่ผู้ที่มิได้ซื้อสินค้าหรือรับบริการจากตนเองอย่างแท้จริง
         - การออกใบกำกับภาษีสำหรับสินค้าหรือบริการคนละชนิดกับที่ตนเองได้ขายหรือให้บริการ
         - การออกใบกำกับภาษีปลอมเพื่อการทุจริต หรือโกงภาษีมูลค่าเพิ่ม
         ผู้ประกอบการที่ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มิสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย นั้น นอกจากต้องรับผิดเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามใบกำกับภาษีที่ตนได้ออกตามนัยมาตรา 86/13 แห่งประมวลรัษฎากร พร้อมทั้งเบี้ยปรับตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร และเงินเพิ่มตามมาตรา 89/1 แห่งประมวลรัษฎากร แล้ว ยังต้องระวางโทษอาญาตามมาตรา 90/4 (3) และมาตรา 90/5 แห่งประมวลรัษฎากร ในโทษจำคุกตั้งแต่ 2 เดือนถึง 7 ปี และปรับตั้งแต่ 2,000 – 200,000 บาท อีกด้วย ซึ่งเบี้ยปรับ เงินเพิ่ม และค่าปรับทางอาญาดังกล่าว ถือเป็นรายจ่ายต้องห้ามตามมาตรา 65 ตรี (6) แห่งประมวลรัษฎากร
         ทางด้านตรงกันข้าม ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่ได้รับใบกำกับภาษีที่ออกโดยไม่มีสิทธิที่จะออกดังกล่าว ย่อมไม่มีสิทธินำภาษีซื้อตามใบกำกับภาษีดังกล่าวไปใช้เป็นเครดิตหักออกจากภาษีขายในการคำนวณภาษีมูลค่าเพิ่มตามมาตรา 82/3 แห่งประมวลรัษฎากร เนื่องจากเป็นภาษีซื้อต้องห้ามตามมาตรา 82/5 (5) แห่งประมวลรัษฎากร

         เกี่ยวกับประเด็นไม่รวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร ประกอบกับข้อ 2 (9) ของประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 นั้น เป็นกรณีที่กฎหมายต้องการที่จะขจัดความซ้ำซ้อนของการเสียภาษีมูลค่าเพิ่ม จากการขายสินค้าที่นำเข้ามาในราชอาณาจักรที่ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขานสินค้า ได้โอนสิทธิการนำเข้าสินค้าของตนให้แก่ผู้ซื้อสินค้า ซึ่งก่อให้เกิดการภาระภาษีมูลค่าเพิ่มอันเนื่องจากการนำเข้าสินค้าตามกฎหมายศุลกากร ตามมาตรา 77/1 (2) ประกอบกับมาตรา 78/2 และมาตรา 83/8 แห่งประมวลรัษฎากร และกรณีการขายสินค้าในราชอาณาจักรตามมาตรา 77/2 (1) ประกอบกับมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร อธิบดีกรมสรรพากรโดยอนุมัติรัฐมนตรีว่าการกระทรวงการคลังอาศัยอำนาจตามความในมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร จึงออกประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) ลงวันที่ 26 สิงหาคม พ.ศ. 2535 แก้ไขเพิ่มเติมโดยประกาศอธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 80) ลงวันที่ 1 ตุลาคม พ.ศ. 2541 ข้อ 2 (9) เพื่อทอนภาระความซ้ำซ้อนในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มครั้งที่สองที่อยู่ในอำนาจการจัดเก็บของกรมสรรพากรลง โดยให้ถือเป็นกิจการที่ไม่นับรวมเป็นมูลค่าของฐานภาษีของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขายสินค้านั้นในราชอาณาจักรสำหรับสินค้าที่นำเข้าซึ่งได้โอนสิทธิการนำเข้าไปให้แก่ผู้ซื้อสินค้าแล้วดังกล่าว

         แต่อนิจจา!!! ความปรารถนาดีของอธิบดีกรมสรรพากร กลับกลายมาเป็นแส้ที่หวดลงบนหลังของผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขายสินค้านั้นในราชอาณาจักรสำหรับสินค้าที่นำเข้าซึ่งได้โอนสิทธิการนำเข้าไปให้แก่ผู้ซื้อสินค้าแล้ว เพราะเหตุของการไม่เข้าใจข้อกฎหมาย ด้วยปรารถนาที่จะเสียภาษีมูลค่าเพิ่มตามหน้าที่แห่งตน ซึ่งหาได้เกิดจากการจงใจเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีอากรดังกรณีอื่นของการออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย
....เบี้ยปรับตามมาตรา 89 (6) แห่งประมวลรัษฎากร นั้น เป็นอำนาจของอธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายเท่านั้น จะพิจารณาลดหรืองดให้แก่ผู้ประกอบการจดทะเบียนได้ ลำพังเจ้าพนักางานประเมินที่ทำการตรวจสอบภาษีมูลค่าเพิ่มไม่มีอำนาจที่ลดหรืองดให้แต่อย่างใด เพียงแต่เป็นผู้เสนอความเห็นเบื้องต้นต่ออธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายเท่านั้น (ซึ่งถือว่าสำคัญมากประการหนึ่ง!!!)
         ความผิดในกรณีนี้ หากพิจารณาด้วยใจเป็นธรรมแล้ว อธิบดีกรมสรรพากรหรือผู้ที่อธิบดีกรมสรรพากรมอบหมายพึงต้องพิจารณา “งดเบี้ยปรับ” ให้แก่ผู้ประกอบการแต่เพียงสถานเดียวเท่านั้น เนื่องจากด้วยเหตุผลดังกล่าว ประกอบกับบริษัทฯ ไม่มีเจตนาที่จะหลีกเลี่ยงภาษีมูลคาเพิ่ม ข้อผิดพลาดดังกล่าวเกิดจากการที่เจ้าหน้าที่ของบริษัทฯ ไม่มีความรู้และขาดความเข้าใจในทางปฏิบัติ และได้ให้ความร่วมมือในการตรวจสอบด้วยดีในทุกกรณี
ดังนั้น เมื่อบริษัทฯ ได้ทำคำร้องของดหรือลดเบี้ยปรับต่ออธิบดีกรมสรรพากรแล้ว จึงพึงต้องรอผลการพิจารณาของท่าน ไม่พึงต้องแสดงความจริงใจที่จะชำระเบี้ยปรับ 20% ของจำนวนเบี้ยปรับ เพราะเจ้าพนักงานรับแบบแสดงรายการไม่มีอำนาจพิจารณาลดเบี้บปรับกรณีดังกล่าวตามมาตรา 89 วรคสอง แห่งประมวลรัษฎากร แต่อย่างใด

         อย่างไรก็ตาม กรณีการโอนสิทธิให้ผู้ซื้อนำเข้า จะถือเป็นการขายสินค้าที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษี ตามประกาศ อธิบดีกรมสรรพากร เกี่ยวกับภาษีมูลค่าเพิ่ม (ฉบับที่ 40) ประกอบกับคำสั่งกรมสรรพากรที่ ป. 101/2543 เรื่อง ค่าตอบแทนที่ได้รับหรือพึงได้รับจากการขายสินค้าที่ไม่ต้องนำมารวมคำนวณเป็นมูลค่าของฐานภาษีตามมาตรา 79 (4) แห่งประมวลรัษฎากร กรมสรรพากรได้วางแนวทางปฏิบัติเพิ่มเติมดังนี้

             ผู้ประกอบการจดทะเบียนตามวรรคหนึ่งไม่ต้องออก ใบกำกับภาษีเพื่อเรียก เก็บภาษีมูลค่าเพิ่มจากผู้ซื้อเมื่อความ รับผิดในการเสียภาษีมูลค่าเพิ่มเกิดขึ้นตามมาตรา 78 (1) แห่งประมวลรัษฎากร แต่มีหน้าที่ต้องออกใบรับตามมาตรา 105 หรือใบส่งของ ตามมาตรา 105 จัตวา แห่งประมวลรัษฎากร แล้วแต่กรณี”ผู้ประกอบการจดทะเบียนที่เป็นผู้ขายจะต้องมีสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ผู้ซื้อได้เสียภาษีตอนนำเข้าไว้แล้ว

         ดังนั้น ถ้าสำเนาใบเสร็จนั้น “หาย” หรือผู้ซื้อไม่ยอมส่งมอบให้บริษัทฯ ก็ยังคงมีหน้าที่เสียภาษีมูลค่าเพิ่ม โดยต้องออกใบกำกับภาษีเรียกเก็บในอัตรา 7.0 ตามปกติ ของการขายสินค้าในราชอาณาจักร จึงต้องกลับไปพิจารณาปรเด็นนี้อีกครั้งหนึ่งว่า มีหลักฐานสำเนาใบเสร็จรับเงินของกรมศุลกากรที่ออกให้ผู้ซื้อเก็บรักษาไว้พร้อมที่จะให้เจ้าพนักงานประเมินตรวจสอบอยู่หรือไม่ หากไม่มีการออกใบกำกับภาษีก็ถือเป็นการชอบด้วยกฎหมายแล้ว เป็นกรณีตามสุภาษิต ตกกระไดพลอยโจนไปเสียเลย จะได้พ้นผิดจากข้อกล่าวหาว่า ออกใบกำกับภาษีโดยไม่มีสิทธิที่จะออกตามกฎหมาย 

        การปฎิบัติเกี่ยวกับเรื่องนี้ ในอนาคตค่อยว่ากันใหม่ในสิ่งที่ถูกต้องต่อไป